Характеристика МСБО 37: Забезпечення, непередбачені зобов’язання та активи

Arial

-A A A+

Вступ

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО), видані КМСБО, залишаються чинними до їх зміни або вилучення РМСБО.

Комітет з питань державного сектору (Комітет) Міжнародної федерації бухгалтерів розробляє серію рекомендованих стандартів бухгалтерського обліку для суб’єктів господарювання державного сектору, які називаються Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку для державного сектору (МСБОДС). Комітет визнає значні переваги досягнення послідовної та порівнюваної фінансової інформації в юрисдикціях та вважає, що МСБОДС відіграватимуть важливу роль, надаючи можливість реалізувати ці переваги.

МСБОДС базуються на Міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ), раніше відомими як Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО), видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, в тих випадках, коли вимоги цих стандартів можна застосувати до державного сектору. Комітет також розробляє МСБОДС, у яких розглядаються питання обліку в державному секторі, які не розглядалися в МСФЗ чи МСБО.

Прийняття МСБОДС органами державної влади покращить якість і порівнюваність фінансової інформації, наведеної в звітності суб’єктів господарювання державного сектору в усьому світі. Комітет визнає право урядів та національних організацій, які розробляють та затверджують стандарти, встановлювати рекомендації та стандарти бухгалтерського обліку для фінансової звітності державного сектору в своїх юрисдикціях. Комітет сприяє прийняттю МСБОДС та гармонізації національних вимог з МСБОДС. Фінансові звіти слід визначати як такі, що відповідають вимогам МСБОДС, лише якщо вони відповідають усім вимогам кожного застосовного МСБОДС.

1. Сфера застосування МСБО 37 Забезпечення, непередбачені зобов’язання та активи

Мета цього стандарту — визначити забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи, ідентифікувати обставини, за яких забезпечення слід визнавати, як їх слід оцінювати та яку інформацію про них слід розкривати. Цей Стандарт вимагає також розкривати певну інформацію про непередбачені зобов’язання та непередбачені активи в примітках до фінансових звітів, щоб користувачі були в змозі зрозуміти їхній характер, час та суму.

Сфера застосування

Суб’єктові господарювання, який складає та подає фінансові звіти згідно з принципом нарахування, слід застосовувати цей Стандарт для обліку забезпечень, непередбачених зобов’язань та непередбачених активів, за винятком:

а) тих забезпечень та непередбачених зобов’язань, які виникають у результаті соціальних пільг; вони забезпечуються суб’єктом господарювання, який не отримує компенсацію, що приблизно дорівнює вартості наданих безпосередньо в обмін товарів та послуг, з метою отримання компенсації від отримувачів цих виплат;

б) тих, які є результатом фінансових інструментів, обліковуваних за справедливою вартістю;

в) тих, які є результатом контрактів, що підлягають виконанню, за винятком випадків, коли контракт є обтяжливим, та підпорядковуються іншим положенням цього параграфа;

г) тих, які виникають у страхових суб’єктів господарювання від контрактів із власниками страхових полісів;

ґ) тих, на які поширюється сфера застосування інших Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору;

д) тих, які виникають у зв’язку з податками на прибуток чи еквівалентами податків на прибуток;

е) тих, які виникають від виплат працівникам, за винятком виплат працівникам при звільненні, які виникають у результаті реструктуризації, розглянутої в цьому Стандарті.

Цей Стандарт застосовується до всіх суб’єктів господарювання державного сектору, за винятком державних комерційних підприємств.
Державні комерційні підприємства (ДКП) повинні дотримуватися Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), розроблених Комітетом з

Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. В Рекомендації № 1 “Фінансова звітність державних комерційних підприємств” зазначається, що положення МСБО поширюються на всі комерційні підприємства, незалежно від того, в якому секторі вони працюють — у державному чи в приватному. Рекомендація № 1 зазначає, що ДКП мають подавати фінансові звіти, які відповідають МСБО у всіх суттєвих аспектах.

Цей Стандарт застосовується до фінансових інструментів (включаючи гарантії), обліковуваних за справедливою вартістю.
Цей Стандарт застосовується до забезпечень, непередбачених зобов’язань та непередбачених активів, крім тих, що виникають від контрактів із власниками страхових полісів.
Цей Стандарт застосовується до забезпечень на реструктуризацію (включаючи діяльність, що припиняється). У деяких випадках реструктуризація може відповідати визначенню діяльності, що припиняється. Рекомендації з розкриття інформації про діяльність, що припиняється, наведено в Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку МСБО 35 “Діяльність, що припиняється” .
У цьому Стандарті соціальні пільги означають товари, послуги та інші виплати, що їх надають для досягнення цілей соціальної політики уряду. Ці пільги можуть охоплювати:

а) надання послуг з охорони здоров’я, освіти, транспорту та інших соціальних послуг суспільству. У багатьох випадках не існує вимоги до отримувачів цих послуг сплачувати суму, еквівалентну вартості цих послуг;

б) виплати допомоги родинам, особам похилого віку, непрацездатним особам, безробітним, ветеранам та іншим. Тобто органи державної влади на всіх рівнях можуть надавати фінансову допомогу окремим особам та групам у суспільстві для надання доступу до послуг задля задоволення їхніх конкретних потреб або поповнення їхнього доходу.

У багатьох випадках зобов’язання надавати соціальні пільги виникають унаслідок зобов’язання уряду постійно здійснювати певну діяльність протягом тривалого періоду з метою надання певних товарів та послуг суспільству. Необхідність, а також характер та постачання товарів і послуг для виконання зобов’язань із соціальної політики часто залежатимуть від багатьох демографічних та соціальних умов, які важко передбачити. Ці виплати, як правило, класифікують у межах соціального захисту, освіти та охорони здоров’я згідно з концептуальною основою керівництва Міжнародного валютного фонду зі статистики державних фінансів; вони часто потребують актуарної оцінки для визначення суми будь-якого зобов’язання, що виникає стосовно цих виплат.
За забезпечення або непередбачені обставини, які не входять до сфери застосування цього Стандарту, суб’єкт господарювання державного сектору, що надає виплати, не отримує компенсації, яка приблизно дорівнює вартості наданих безпосередньо в обмін товарів та послуг, від отримувачів цих виплат. Цей виняток охоплює такі обставини, коли платежі стягуються щодо виплати, але не існує прямого взаємозв’язку стягнень та отриманої виплати. Вилучення таких забезпечень та непередбачених зобов’ язань зі сфери застосування цього Стандарту відображає погляд Комітету на те, що визначення того, що є “подією, що створює зобов’язання”, та оцінка зобов’язання потребують подальшого аналізу, перш ніж подавати запропоновані стандарти для обговорення. наприклад, Комітет обізнаний про існування різних поглядів стосовно того, чи відбувається подія, що створює зобов’язання, коли особа відповідає кваліфікаційним критеріям до виплати або раніше на певному етапі. Так само існують різні погляди на те, чи відображає сума будь-якого зобов’язання попередню оцінку права на виплати в поточному періоді або теперішню вартість усіх очікуваних майбутніх виплат, визначених згідно з актуарним принципом в обліку.
Якщо суб’єкт господарювання обирає визнання забезпечень, він розкриває інформацію про основу, за якою визнаються забезпечення, та прийняту основу оцінки. Суб’єкт господарювання також розкриває іншу інформацію, яку вимагає цей Стандарт щодо таких забезпечень. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору (МСБОДС) 1 “Подання фінансових звітів” надає рекомендації з розгляду тих питань, які не розглядаються конкретно в інших МСБОДС. МСБОДС 1 також містить вимоги, пов’язані з вибором та розкриттям інформації про облікову політику.
У деяких випадках соціальні пільги можуть призводити до зобов’язання:

а) щодо суми якого існує незначна невизначеність або невизначеності немає;

б) строк якого не є невизначеним.

Відповідно, такі пільги навряд чи відповідають визначенню забезпечення в цьому Стандарті. Коли існують такі зобов’язання щодо соціальних пільг, їх визнають, якщо вони задовольняють критерії визнання зобов’язань (див. також параграф 19). Прикладом може бути нарахування на кінець періоду суми, заборгованої отримувачам щодо пенсій за віком та непрацездатністю, які були затверджені до виплати згідно з забезпеченнями щодо контракту чи згідно із законодавством.

Інші вилучення зі сфери застосування цього Стандарту

Цей Стандарт не застосовується до контрактів із виконанням у майбутньому, коли контракт є обтяжливим. Контракти на надання соціальних пільг, укладені з очікуванням, що суб’єкт господарювання не отримає компенсації, яка приблизно дорівнює вартості наданих безпосередньо в обмін товарів та послуг, від отримувачів цих пільг, вилучено з сфери застосування цього Стандарту.
Якщо інший Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору розглядає конкретний тип забезпечення, непередбаченого зобов’ язання або непередбаченого активу, суб’єкт господарювання застосовує його. Наприклад, певні типи забезпечень розглядаються також у стандартах про:

а) будівельні контракти (див. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору (МСБОДС) 11 “Будівельні контракти”);

б) оренду (див. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору (МСБОДС) 13 “Оренда”). Проте МСБОДС 13 не містить конкретних вимог щодо підходу до угод про операційну оренду, які стали обтяжливими; до таких випадків застосовується цей Стандарт.

Цей Стандарт не застосовується до забезпечень на податки на прибуток або еквівалентів податків на прибуток (рекомендації з обліку податків на прибуток наведено в Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку (МСБО) 12 “Податки на прибуток”). Він також не застосовується до забезпечень, які виникають від виплат працівникам (рекомендації з обліку податків на прибуток наведено в Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку (МСБО) 19 “Виплати працівникам”).
Деякі суми, які вважають забезпеченнями, можуть бути пов’язаними з визнанням доходу, наприклад, коли суб’єкт господарювання дає гарантії в обмін на комісійні. Цей Стандарт не розглядає визнання доходу. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору (МСБОДС) 9 “Дохід від операцій обміну” ідентифікує обставини, за яких визнається дохід від операцій обміну, та надає рекомендації із застосування критеріїв визнання. Цей Стандарт не змінює вимоги МСБОДС 9.
Цей Стандарт визначає забезпечення як зобов’язання з невизначеним строком або сумою. У деяких країнах термін “забезпечення” вживають також у контексті таких статей, як амортизація, зменшення корисності активів та сумнівні борги: вони є коригуванням балансової вартості активів і не розглядаються в цьому Стандарті.
Інші Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку для державного сектору визначають, чи вважаються видатки активами або витратами. Ці питання не розглядаються в цьому Стандарті. Відповідно, цей Стандарт не забороняє і не вимагає капіталізації витрат, визнаних під час створення забезпечення.

2. Взаємозв’язок забезпечень і непередбачених зобов’язань за МСБО 17

Забезпечення можна відрізняти від інших зобов’язань, таких, як торговельна кредиторська заборгованість і нарахування, оскільки існує невизначеність щодо строку або суми майбутніх витрат, необхідних для погашення. На відміну від цього:

а) торговельна кредиторська заборгованість є зобов’язанням оплатити товари або послуги, що були отримані чи надані, на які виставлені рахунки або які офіційно узгоджені з постачальником;

б) нарахування є зобов’язанням оплатити товари або послуги, що були отримані або надані, але не були сплачені, на них не були виставлені рахунки або вони не були офіційно узгоджені з постачальником, включаючи суми, які підлягають виплаті працівникам (наприклад, суми, пов’язані з нарахованою оплатою відпусток). Хоча іноді необхідно оцінити суму або визначити час здійснення нарахувань, невизначеність, як правило, є значно меншою, ніж у випадку забезпечень.

Нарахування часто відображають у звітності як частину торговельної та іншої кредиторської заборгованості, тимчасом як забезпечення відображають у звітності окремо.

Взаємозв’язок забезпечень і непередбачених зобов’язань

У загальному сенсі, всі забезпечення є непередбаченими, оскільки вони не визначені за строками або сумою. Проте в цьому Стандарті термін „непередбачений” застосовується до зобов’язань та активів, які не визнаються, оскільки їх існування буде підтверджене тільки після того, як відбудеться або не відбудеться одна чи кілька невизначених майбутніх подій, не повністю контрольованих суб’єктом господарювання. Крім того, термін „непередбачене зобов’язання” застосовується до зобов’язань, які не відповідають критеріям визнання .

Цей Стандарт розрізняє:

а) забезпечення — визнаються як зобов’язання (якщо припустити, що їх можна достовірно оцінити), оскільки вони є теперішньою заборгованістю і ймовірно, що для погашення цього зобов’язання вимагатиме вибуття ресурсів, котрі втілюють у собі економічні вигоди;

б) непередбачені зобов’язання — які не визнаються як зобов’язання, тому що вони є:

i) можливими зобов’язаннями (оскільки ще слід підтвердити, чи має суб’єкт господарювання теперішню заборгованість), які можуть спричинити вибуття ресурсів, котрі втілюють у собі економічні вигоди,

або

ii) теперішньою заборгованістю, яка не відповідає критеріям визнання в цьому Стандарті (оскільки відсутня ймовірність вибуття ресурсів, котрі втілюють у собі економічні вигоди, необхідного для погашення зобов’язання, або ж сума зобов’язання не може бути оцінена з достатньою достовірністю).

Зобов’язання завжди пов’язане з іншою стороною, щодо якої воно існує. Проте необов’язково знати особу, щодо якої існує зобов’язання, — насправді зобов’язання може стосуватися громадськості в широкому сенсі. Оскільки зобов’язання завжди є зобов’язанням, прийнятим щодо іншої сторони, з цього випливає, що рішення управлінського персоналу або правління не спричиняє виникнення конструктивного зобов’язання на кінець звітного періоду, якщо до кінця звітного періоду таке рішення не повідомили тим, на кого воно впливає, достатньо конкретно, щоби в них виникло обґрунтоване очікування того, що суб’єкт господарювання виконає свої зобов’язання.

Подія, яка негайно не спричиняє виникнення зобов’язання, може спричинити його пізніше, оскільки зміни в законодавстві або певна дія (наприклад, достатньо конкретна публічна заява) суб’єкта господарювання можуть спричинити конструктивне зобов’язання. Наприклад, якщо довкіллю завдано шкоди, може не бути ніякого зобов’язання виправити наслідки. Проте заподіяння шкоди стане подією, що створює зобов’язання, якщо нове законодавство вимагатиме виправлення існуючої шкоди або ж якщо суб’єкт господарювання публічно візьме на себе відповідальність за виправлення і, таким чином, створить конструктивне зобов’язання.

Якщо деталі запропонованого нового закону ще остаточно не визначені, заборгованість виникає лише тоді, коли закон буде фактично прийнятий і якщо він буде таким самим, як і проект. Цей Стандарт розглядає таке зобов’язання як юридичне зобов’язання. Відмінності в обставинах, які стосуються набрання законом чинності, унеможливлюють визначення однієї конкретної події, яка впливає на фактичне набрання законом чинності. У багатьох випадках фактична впевненість у набранні законом чинності буде неможливою, доки закон не набере чинності.

Інформація про непередбачене зобов’язання розкривається відповідно до вимог параграфа 86, якщо можливість вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, не є віддаленою.

У випадках, коли суб’єкт господарювання є солідарно і окремо відповідальним за зобов’язання, та частина зобов’язання, яка, за очікуванням, буде погашена іншими сторонами, розглядається як непередбачене зобов’язання. Суб’єкт господарювання визнає забезпечення на ту частину зобов’язання, для якої ймовірним є вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, за винятком надзвичайно рідкісних обставин, коли не можна зробити достовірної оцінки.

Непередбачені зобов’язання можуть змінюватися не так, як очікувалося на початку. Отже, вони безперервно оцінюються, щоб визначити, чи стало ймовірним вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди. Якщо стає ймовірним, що вибуття майбутніх економічних вигід буде потрібним для статті, яка раніше розглядалася як непередбачене зобов’язання, забезпечення визнається у фінансових звітах за той період, у якому відбувається зміна ймовірності (за винятком надзвичайно рідкісних обставин, за яких не можна зробити достовірної попередньої оцінки).

Суб’єктові господарювання не слід визнавати непередбачений актив.

Непередбачені активи виникають, як правило, внаслідок незапланованих або інших неочікуваних подій, які уможливлюють надходження економічних вигід до суб’єкта господарювання. Прикладом є позов, який суб’єкт господарювання порушує через судові процеси і результат якого є невизначеним.

Непередбачені активи не визнаються у фінансових звітах, оскільки це може спричинити визнання доходу, який ніколи не може бути реалізованим. Проте, коли реалізація доходу є фактично визначеною, тоді пов’язаний з ним актив не є непередбаченим активом і його визнання є належним.

Інформація про непередбачений актив розкривається згідно з вимогами параграфа 89, коли надходження економічних вигід є ймовірним.

Непередбачені активи оцінюються безперервно для забезпечення відповідного відображення їхніх змін у фінансових звітах. Якщо стало фактично визначеним, що відбудеться надходження економічних вигід, актив і пов’язаний з ним дохід визнаються у фінансових звітах того періоду, в якому відбувається зміна. Якщо надходження економічних вигід стало ймовірним, суб’єкт господарювання розкриває інформацію про непередбачений актив.

Свідчення, що суб’єкт господарювання почав впроваджувати план реструктуризації, має бути поданим, наприклад, шляхом демонтажу установки чи продажем активів або оприлюдненням основних особливостей плану. Оприлюднення докладного плану реструктуризації створює конструктивну заборгованість щодо реструктуризації, тільки якщо докладно наводиться, як план здійснюватиметься (а саме — наводяться основні особливості плану); тобто, подається достатньо відомостей, щоб викликати обґрунтоване очікування в інших сторін (наприклад, клієнтів, постачальників і службовців чи їхніх представників), що суб’єкт господарювання проведе реструктуризацію.

Для того, щоб план був достатнім для створення конструктивного зобов’язання (коли його повідомляють тим, на кого він вплине), впровадження реструктуризації треба спланувати так, щоб почати і завершити її якомога швидше, що зробило б малоймовірним внесення значних змін до плану. Якщо очікується, що буде довга затримка до початку реструктуризація або що реструктуризація триватиме неприйнятно довгий час, малоймовірно, що план викликатиме обґрунтоване очікування з боку інших сторін, що суб’єкт господарювання готовий в даний час до реструктуризації, оскільки часові межі дають суб’єктові господарювання змогу змінити його плани.

Вплив застосування цього Стандарту з дати набрання ним чинності (або раніше) слід відображати у звітності як коригування залишку нерозподілених прибутків на початок періоду за період, у якому Стандарт уперше застосовують. Суб’єкти господарювання заохочуються, але від них не вимагається коригувати залишок нерозподілених прибутків на початок періоду за попередній поданий період та перераховувати порівняльну інформацію. Якщо порівняльну інформацію не перераховують, інформацію про цей факт слід розкривати.

3. Порівняння МСБО 37 з МСБО 19 Забезпечення, непередбачені зобов’язання та активи

В основу Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку для державного сектору (МСБОДС) 19 “Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи” покладено переважно Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (МСБО) 37 “Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи” (1998 р.). Основні відмінності між МСБОДС 19 та МСБО 37 такі:

У МСБОДС 19 включено додатковий, порівняно з МСБО 37, коментар для роз’яснення застосовності стандартів для обліку суб’єктами господарювання державного сектору. Зокрема, сфера застосування МСБОДС 19 уточнює, що він не застосовується до забезпечень і непередбачених подій, які виникають від соціальних пільг, наданих суб’єктом господарювання, за які він не отримує компенсацію, яка приблизно дорівнює вартості наданих безпосередньо в обмін товарів та послуг, від отримувачів цих пільг. Проте, якщо суб’єкт господарювання обирає визнання забезпечень щодо соціальних пільг, МСБОДС 19 вимагає розкриття певної інформації.
Текст, виділений напівжирним шрифтом в МСБО 37, змінено; до МСБОДС 19 включено додаткові коментарі порівняно з МСБО 37 для роз’яснення того, що у випадку обтяжливих контрактів, саме теперішня заборгованість, за вирахуванням сум відшкодування, визнається як забезпечення.
Текст розділу сфери застосування в МСБОДС 19 пояснює, що в хоча забезпечення, непередбачені зобов’ язання та непередбачені активи, що виникають від виплат працівникам, не входять до сфери застосування цього Стандарту, проте він застосовується до забезпечень, непередбачених зобов’язань та непередбачених активів, що виникають від виплат у зв’язку зі звільненням, яке є наслідком реструктуризації, розглянутої в цьому Стандарті.
У деяких випадках у МСБОДС 19 використовується інша, відмінна від МСБО 37 термінологія. Найбільш важливими прикладами є використання в МСБОДС 19 термінів „суб’єкт господарювання,” „звіт про фінансові результати,” „звіт про фінансовий стан”, „чисті активи / власний капітал”. Еквівалентні терміни в МСБО 37 такі: „підприємство,” „звіт про прибутки та збитки,” „баланс”, „капітал”.
МСБОДС 19 містить визначення технічних термінів, що застосовувалися в МСБО 37 і додаткове визначення контрактів, що підлягають виконанню.
Приклади Додатка В змінені на більш характерні для державного сектору.
МСБОДС 19 містить ще один додаток (Додаток ґ), який показує журнальні проведення для визнання змін вартості забезпечень у часі внаслідок впливу ставки дисконту.

Висновки

Нині Україна перебуває в процесі реформування системи бухгалтерського обліку, зумовленого зміною економічного становища у світі та інтеграцією нашої країни до європейського співтовариства. Це вимагає створення єдиних світових стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що сприятиме усуненню торгівельних бар’єрів і формуванню конкурентного ринкового середовища.

Зобов’язання – це теперішня заборгованість підприємства, яка виникла в наслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, спричинить вибуття з підприємства ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди. Визначення поняття «зобов’язання» є ідентичним в національних та міжнародних стандартах. Однаковими є і умови визнання зобов’язань.

Порівнюючи складові короткострокових зобов’язань у вітчизняних та міжнародних стандартах, очевидно, що в ПБО відсутні такі поняття, як непередбачені зобов’язання та доходи майбутніх періодів, які виділяються в окремі групи.

Узагальнюючи вище зазначене, слід зазначити, що для удосконалення ПБО 11 «Зобов’язання» та зближення його з перерахованими МСБО необхідно внести відповідні корективи стосовно формулювань критеріїв визнання забезпечень в обліку, класифікацією зобов’язань на довгострокові та поточні.

Список використаної літератури

МСБО (МСБУ) 37. Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи
Моторин Р. Міжнародні економіко-статистичні стандарти / Київський держ. економічний ун- т. — К. : Ноосфера, 1995. — 160с.
Пономарьова Н. Міжнародні стандарти фінансової звітності та міжнародні стандарти аудиту: навч. посібник. — Хмельницький : ХНУ, 2008. — 211с.
Ценклер Н. І., Макарович В. К. Міжнародні стандарти в бухгалтерському обліку: Навч.-метод. посіб. для самост. вивч. дисципліни / Закарпатський держ. ун-т — Ужгород : Поліграфцентр «Ліра», 2006. — 170с.