Податкова система України
- Податки, податкова система -План
1.Поняття та основні характеристики податкових систем
2.Податкова система України
3.Податок на доходи фізичних осіб
4.Відповідальність за порушення податкового законодавства
Поняття та основні характеристики податкових систем
Базуючись на філософській концепції, що «система — це сукупність елементів, які перебувають у відношеннях і зв'язках один з одним, що утворює цілісність, єдність»1, і керуючись тим, що кожний компонент системи, в свою чергу, можна розглядати як окрему систему, а кожна система є одним із компонентів більш широкої системи, можна дати таке визначення поняття податкової системи.
Податкова система — це сукупність податків, зборів, інших платежів та внесків до бюджету і державних цільових фондів, платників податків та органів, що здійснюють контроль за правильністю обчислення, повнотою і вчасністю сплати їх у встановленому законом порядку.
Сутність, структура і роль системи оподаткування визначаються податковою політикою, що є виключним правом держави, яка проводить її в країні самостійно, відповідно до завдань соціально-економічного розвитку. Через податки, пільги і фінансові санкції, а також обов'язки і відповідальність, які виступають невід'ємною частиною системи оподаткування, держава ставить єдині вимоги до ефективного ведення господарства в країні.
За оцінками фахівців, система оподаткування тим ефективніша, чим вона зручніша як для того, хто сплачує податки, так і для того, хто здійснює контрольні функції.
Суттєвими умовами оподаткування, що характеризують податкову систему в цілому, є:
— порядок встановлення і введення в дію податків;
— види податків;
— права та обов'язки платників податків;
— порядок розподілу податків між бюджетами різних рівнів;
— відповідальність учасників податкових відносин.
У різних країнах податкові системи не однакові, кожна з них має свої особливості. Вони створювались і розвивались у різні історичні періоди, в різних економічних умовах. Але є й загальні показники, які характеризують податкові системи. Найузагальнюючим з них є податковий тиск — відношення загальної суми податкових зборів до сукупного національного продукту. Він показує, яка частина виробленого суспільством продукту перерозподіляється за допомогою бюджетних механізмів.
Податки виступають найбільш важливим і впливовим інструментом регулювання економічних відносин та інтересів держави, регіонів, підприємств і громадян. Вони відіграють значну роль у формуванні дохідної частини бюджету. Податки покликані стимулювати розвиток усього прогресивного і ефективного, регулювати суперечності, що виникають у процесі реалізації економічних інтересів.
Про структуру податківЄ розбіжність думок щодо кількості їх. Одні фахівці пропонують введення єдиного податку, інші за численність їх.
Введення єдиного податку, на якій би основі він не ґрунтувався, не відповідає системному підходу до конструювання податкового механізму і входить у суперечність із світовою практикою оподаткування.
У країнах далекого зарубіжжя, особливо в країнах з розвинутою ринковою економікою, спокійно ставляться до кількості податків, яких, як правило, стає все більше. Там вважають, що «чим простіша податкова система, тим вона грубіша і менш надійна, вплив податків на реальні економічні процеси і поведінку платників податків у потрібному для держави напрямку не можна забезпечити двома, трьома і навіть десятьма податками». Водночас «велика кількість податків не обов'язково повинна вести до важкого податкового тягаря, всі ці процеси піддаються регулюванню»1.
Наприклад, у Китайській Народній Республіці єдиний промислово-торговельний податок включає 106 найменувань зборів за промислово-сільськогосподарські асортименти. Податок стягується за 42 ставками, які варіюють залежно від призначення товарів від 1,5 % (для невідбіленої бавовняної тканини) до 66 % (для сигарет). Ставки оподаткування для більшості товарів становлять менше 20 %. При сплаті єдиного промислово-торговельного податку стягується і місцева надбавка до нього у розмірі 1 % суми податкового платежу.
Як показує практика, чисельність податків допомагає відчути платоспроможність платника податків і робить загальне податкове законодавство психологічно менш впливовим.
Податкова система України
У структурі доходів консолідованого бюджету України найбільшу питому вагу становлять податок на прибуток підприємств та організацій, податок на додану вартість, надходження до Пенсійного фонду і внески до Фонду ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи. Всі інші податки, внески та платежі становлять меншу питому вагу.
Становлення податкової системи в Україні відбувається в складних умовах. Правове регулювання оподаткування перебуває поки що в стані, далекому від досконалості. Довгий час у нашій країн принижувалась роль товарно-грошових відносин, що, в свою чергу, негативно вплинуло на розвиток податкової теорії та практики.
З переходом вітчизняної економіки на ринкові рейки з'явилась гостра необхідність у чіткій та докладній юридичній регламентації фінансових і, особливо, податкових відносин. При створенні відповідного правового масиву корисне звернення до позитивного досвіду, накопиченого в країнах з розвинутою ринковою економікою, — Великобританії, СІЛА, Франції, ФРН та ін., який не тільки сприяє розробці досконаліших нормативних актів щодо фінансових питань, але й допомагає зрозуміти загальні закономірності функціонування і розвитку податкового механізму.
Так, наприклад, законодавча регламентація оподаткування в розвинутих країнах дає можливість централізовано керувати податковою системою, перетворюючи її на один з найважливіших важелів економічної політики держави. Водночас така централізація поєднується з гнучкістю, яка забезпечується за рахунок можливості щороку уточнювати ставки податків та проводити фіскальну політику відповідно до зміненої економічної кон'юнктури.
В Україні через економічну кризу, характерними рисами якої є істотний спад виробництва валового внутрішнього продукту і національного доходу при загальному падінні фізичного обсягу товарної продукції та послуг, деформуючий вплив руйнівних інфляційних процесів на національні системи грошового і кредитного обігу, а також посилення бюджетного дефіциту та дефіциту платіжних балансів і бурхливе соціальне розшарування населення та інші об'єктивні й суб'єктивні причини, податкова система не набула стабільності і має багато недоліків та суперечностей.
Досі не визначено чіткої концепції побудови системи оподаткування. Це стосується співвідношення підсистем оподаткування юридичних і фізичних осіб, складу податків, співвідношення прямих та непрямих податків, визначення об'єктів оподаткування і джерел сплати податків, рівня податкових ставок і принципів диференціації їх, напрямків та умов надання податкових пільг.
Податки відображають складні економічні відносини і тому мають бути адекватними цим відносинам. У протилежному разі вони не зможуть повною мірою виконувати покладені на них функції.
У літературних джерелах висловлюються різні думки щодо напрямків і підходів удосконалення діяльності податкової системи, схем оподаткування та податкових ставок.
Відомо декілька схем оподаткування, однак серед них правомірно зазначити три основні:
а) стягнення податків з особи як такої залежно від її прибутку або інших властивостей;
б) стягнення податків з використовуваних загальних або неподільних ресурсів;
в) оподаткування результатів комерційної діяльності фізичних та юридичних осіб, а також частково їхньої власності.
Але незалежно від схем оподаткування будь-яка податкова система має забезпечувати надійне надходження коштів до дохідної частини бюджету. Прибуток підприємств і додана вартість в умовах нерівно працюючої кризової економіки — величини дуже мінливі і не завжди можуть бути придатними як базові показники при оподаткуванні. Це засвідчує й практика, і, зокрема, Різниця між прогнозованою та фактично одержаною бюджетом сумою податкових надходжень.
На думку деяких авторів, визначну роль у податковій системі України мають відігравати податки на майно, а& землю і на використання природних ресурсів. Вони не залежать від обсягу виробництва, продажу і є стабільними, а, значить, створюють гарантію поповнення бюджету і будуть стимулювати ефективне використання природних ресурсів і закріплених основних та оборотних фондів.
Для введення в дію таких видів податків необхідне положення про середню норму прибутку, а для цього мають бути юридично точні відносини між товаровиробниками, розрахунки вартості майна, ресурсів тощо.
Останнім часом в Україні особливо гостро постають питання про розміри податкових ставок. Підприємці критикують їх за те, що вони дуже великі і тим самим тиснуть на виробника, працівники бюджетної сфери — за те, що вони низькі і не дають можливості гідно платити за роботу, бухгалтери — за складність у розрахунках, фахівці податкової служби — за легкість, з якою при бажанні від них можна ухилитися та ін.
Однак слід зазначити, що ідеальних податкових систем, які б одночасно задовольняли населення, підприємства та органи влади, немає і бути не може. В Україні зроблено перші кроки в напрямку спрощення механізму оподаткування і зниження розмірів ставок податків з урахуванням розширення бази для нарахування податків (головним чином завдяки скороченню та скасуванню пільг).
Щодо змін в оподаткуванні доходів громадян, то вони полягають у включенні всіх видів одержаних доходів до сукупного доходу і в здійсненні його оподаткування за помірними прогресивними ставками залежно від розміру річних доходів громадян. При цьому незмінними залишаються умова прогресивного збільшення ставки податку з більших доходів громадян, а також визначений межі неоподатковуваного доходу і категорії громадян, до яких будуть застосовуватись понижені податкові зобов'язання.
Передбачається введення податку на майно підприємств, щоб забезпечити ефективне використання виробничих фондів, встановлення оптимальних запасів сировини та матеріалів, готових виробів, а також залучення стабільних надходжень до бюджету і податку на нерухоме майно громадян за мінімальною ставкою 0,05 відсотка вартості нерухомого майна.
Крім цього, внесено ряд інших змін та доповнень до чинних нормативних актів, зокрема в Закони «Про оподаткування прибутків підприємств», «Про систему оподаткування», прийнято Закон України «Про податок на додану вартість» тощо.
У названих нормативних актах визначено і закріплено принципи побудови системи оподаткування, подається перелік об'єктів оподаткування і видів податків, встановлено розміри ставок податків, визначено права, обов'язки і відповідальність платників податків та службових осіб державних податкових адміністрацій, котрі здійснюють контроль за дотриманням податкового законодавства. Ними регулюється і ряд інших важливих питань стосовно функціонування податкової системи.
Податок на доходи фізичних осіб
Цей податок обчислюється згідно з Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року «Про прибутковий податок з громадян» зі змінами і доповненнями.
Суб'єктами оподаткування є громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства — як ті, що мають, так і ті, що не мають постійного місця проживання в Україні.
Об'єктом оподаткування є сукупний оподатковуваний дохід громадян за календарний рік (складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів), одержаний із різних джерел як на території України, так і за її межами. Об'єктом оподаткування у громадян, котрі не мають постійного місця проживання в Україні, є дохід, одержаний із джерел в Україні.
До сукупного оподатковуваного доходу включаються одержані за місцем основної роботи (служби, навчання) доходи за виконання трудових обов'язків, у тому числі За сумісництвом, за виконання робіт за договорами підряду, доходи у формі дивідендів за акціями, доходи, одержані внаслідок розподілу прибутку (доходу) підприємств установ, організацій, фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності, а також інші доходи, що утворилися в результаті надання за рахунок коштів підприємств, установ, організацій, фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності своїм працівникам матеріальних і соціальних благ у грошовій та натуральній формах.
Оподатковуваними прибутковим податком доходами, одержаними за місцем основної роботи (служби, навчання), вважаються доходи, одержані від підприємств, установ та організацій усіх форм власності, фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності, з котрими громадянин має трудові відносини за умови обов'язкового ведення в цьому місці трудової книжки і провадження відрахувань до фонду соціального страхування.
Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. «Про прибутковий податок з громадян» визначені розміри місячного сукупного оподатковуваного доходу громадян та ставки податку. Проте, відрахування прибуткового податку з громадян здійснюються відповідно до Указу Президента України від 13 вересня 1994 р. «Про збільшення неоподатковуваного мінімуму та ставки прогресивного оподаткування доходів громадян» за такими ставками:
Місячний сукупний оподатковуваний дохід (у неоподатковуваних мінімумах)
Ставки та розміри податку
3 доходу в розмірі одного неоподатковуваного мінімуму
Не оподатковується
3 доходу в розмірі від одного неоподатковуваного мінімуму + 1 крб до 5 неоподатковуваних мінімумів
10 відсотків від суми доходу, що перевищує розмір одного неоподатковуваного мінімуму
3 доходу в розмірі від 5 неоподатковуваних мінімумів + 1 крб до 10 неоподатковуваних мінімумів
Податок з доходу в розмірі 5 неоподатковуваних мінімумів 15 відсотків від суми, що перевищує дохід у розмірі 5 неоподатковуваних мінімумів __
3 доходу в розмірі від 10 неоподатковуваних мінімумів + 1 крб до 60 неоподатковуваних мінімумів
Податок з доходу в розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів + 20 відсотків від суми, що перевищує дохід у розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів
3 доходу в розмірі від 60 неоподатковуваних мінімумів + 1 крб до 100 неоподатковуваних мінімумів
Податок з доходу в розмірі 60 неоподатковуваних мінімумів + 30 відсотків від суми, що перевищує дохід у розмірі 60 неоподатковуваних мінімумів
3 доходу в розмірі понад 100 неоподатковуваних мінімумів
Податок з доходу в розмірі 100 неоподатковуваних мінімумів + 40 відсотків від суми, що перевищує дохід у розмірі 100 неоподатковуваних мінімумів
При визначенні сукупного оподатковуваного доходу враховуються доходи, одержані як в натуральній формі, так і в грошовій (у національній або іноземній валюті). Доходи, одержані в натуральній формі, зараховуються до сукупного оподатковуваного доходу за календарний рік за вільними (ринковими) цінами. Сплата податку з доходів, одержаних в іноземній валюті, провадиться у гривнях. Доходи, одержані в іноземній валюті, перераховуються в гривні за курсом, що встановлюється Національним банком України на дату одержання доходу.
Із сум авторських винагород, що виплачуються спадкоємцям повторно або неодноразово, податок нараховується до джерел виплати в складі сукупного оподатковуваного річного доходу за наведеними ставками, збільшеними вдвічі, але не більше 70 процентів.
Із сум доходів, одержуваних громадянами — засновниками та учасниками підприємств у формі дивідендів За акціями і внаслідок розподілу прибутку (доходу) цих Підприємств та інших корпоративних прав, податок нараховується до джерел виплати в складі сукупного оподатковуваного річного доходу за ставкою 15 процентів.
Нарахування, утримання і перерахування до бюджету прибуткового податку з громадян здійснюється підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності та фізичними особами — суб'єктами підприємницької діяльності, котрі провадять виплати доходів Обчислення податку протягом року провадиться із сума місячного сукупного оподатковуваного доходу. При цьому для громадян, котрі мають право на одержання пільг, сума місячного сукупного оподатковуваного доходу зменшується на розмір цих пільг.
Обчислення податку і перерахунок провадяться д0 1 лютого наступного за звітним роком, а до 15 лютого ці відомості за встановленою формою подаються ними до податкової адміністрації за місцем проживання платника.
До сукупного оподатковуваного доходу не включаються:
— допомога за державним соціальним страхуванням і державним соціальним забезпеченням, крім допомоги з тимчасової непрацездатності (в тому числі допомога з вагітності та пологах, з догляду за хворою дитиною та ін.);
— суми одержуваних аліментів;
— державні пенсії, а також додаткові пенсії, що виплачуються з умовами добровільного страхування пенсій;
— компенсаційні виплати в грошовій і натуральній формах у межах норм, передбачених чинним законодавством, за винятком компенсації за невикористану від пустку при звільненні;
— суми грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержуваних військовослужбовцями, особами рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ у зв'язку з виконанням обов'язків несення служби;
— суми, одержувані в результаті відчуження майна, яке належить громадянам за правом власності, за нотаріальне посвідчення якого сплачується державне мито, крім доходів, одержуваних від реалізації продукції та іншого майна в результаті підприємницької та іншої діяльності з метою одержання доходу;
— доходи громадян від продажу вирощеної в особистому підсобному господарстві, на присадибній, дачній, садовій ділянках продукції рослинництва та бджільництва, худоби, кролів, нутрій, птиці як у живому вигляді, так і продукції забою в сирому вигляді та у вигляді первинної переробки;
— суми, одержувані в результаті успадкування і дарування, за винятком сум авторської винагороди, одержуваних неодноразово спадкоємцями (правонаступниками) авторів творів науки, літератури та мистецтва, а також відкриттів, винаходів та промислових зразків;
— виграші за облігаціями державних позик та лотереями, проценти і виграші за вкладами в установах банків, за ощадними сертифікатами та державними казначейськими зобов'язаннями;
— суми, одержані громадянами за обов'язковим і добровільним страхуванням (за винятком випадків, коли страхові внески з накопичуваного страхування сплачуються за рахунок коштів підприємств, установ та організацій);
— суми матеріальної допомоги як в грошовій, так і в натуральній формі незалежно від її розміру, що надається місцевими органами державної виконавчої влади, профспілками, фондом соціального страхування, благодійними фондами та іноземними державами на підставі рішень Уряду України у зв'язку із стихійним та екологічним лихом, аваріями і катастрофами.
— суми, одержувані працівниками на відшкодування шкоди, заподіяної їм каліцтвом або іншим ушкодженням здоров'я, пов'язаним з виконанням ними трудових обов'язків, а також у зв'язку із втратою годувальника;
— суми, одержувані громадянами за здавання ними крові, від інших видів донорства, за здавання грудного молока;
— вартість путівок на лікування, відпочинок та в дитячі оздоровчі табори, крім туристських і міжнародних;
— суми, одержувані громадянами від органів статистики за ведення записів сімейних бюджетів.
— суми доходів осіб, котрі виконують сільськогосподарські та будівельні роботи в сільській місцевості тимчасово або сезонно, а також членів студентських будівельних загонів на спорудженні об'єктів у сільській місцевості;
— доходи працівників сільськогосподарських підприємств і рибних господарств незалежно від форм власності та господарювання і риболовецьких колгоспів, одержані ними натурою (сільськогосподарською, рибною продукцією власного виробництва зазначених підприємств та продукцією її переробки, за винятком продукції, визначеної Кабінетом Міністрів України). Обчислення зазначених доходів провадиться за очікуваною собівартістю відповідної продукції.
Згідно з доповненнями, внесеними до законодавчих актів, до сукупного оподатковуваного доходу громадян, крім переліку, наведеного вище, не включаються:
— суми плати за утримання та навчання дітей у дошкільних виховних закладах, закладах загальної середньої, професійно-технічної освіти, а також у державних вищих закладах освіти, розташованих на території України, за рахунок фізичних або юридичних осіб;
— суми дивідендів, що були оподатковані під час виплати відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Відповідальність за порушення податкового законодавства
Несплата або неповна сплата суб'єктами підприємницької діяльності або громадянами податків, зборів, інших обов'язкових платежів залежно від того, чи умисно, з необережності, чи навіть за відсутності вини, воно допущено, тягне за собою застосування штрафних (фінансових) санкцій у визначених законодавством розмірах; сплату пені, яка нараховується на суму несплаченого обов'язкового платежу; адміністративну або кримінальну відповідальність осіб, винних в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.
Способи ухилення від сплати обов'язкових платежів можуть бути різноманітними і залежати від виду як не-сплачуваного податку, збору, іншого обов'язкового платежу, так і від самого платника.
Під способом скоєння злочинів в юридичній літературі розуміється передбачений нормами кримінального законодавства комплекс прийомів і діянь злочинців, спрямованих на підготовку, скоєння та маскування злочину. Причому комплекс прийомів і діянь винуватця залежить від конкретних умов та обставин, в яких здійснюється злочинний задум, а також від особи злочинця. Є тісний діалектичний взаємозв'язок між вибраним способом скоєння злочину, причинами і умовами, які сприяють скоєнню їх, зокрема між глибиною і стійкістю відповідних ціннісних орієнтацій та морально-психологічних особливостей.
Способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів можна об'єднати в шість основних груп:
1) неподання документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою обов'язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо);
2) заниження сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів;
3) приховування об'єктів оподаткування;
4) заниження об'єктів оподаткування;
5) неутримання чи неперерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб громадян, котрим вони виплачувались;
6) приховування втрати підстав для пільги з оподаткування або неповідомлення про неї.
Неподання декларації про доходи чи прибутки містить у собі навмисне ухилення від сплати податків, тобто підприємство працює, отримує прибутки, однак декларацію не подає і податки не сплачує. Можуть бути також випадки, коли ухилення від сплати обов'язкових платежів сталось тоді, коли в особи не було умислу на несплату їх. У цьому разі вона може бути притягнута лише до адміністративної відповідальності за невчасне подання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів. Так, відповідно до ст. 20 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» платники податку, котрі не подали або невчасно подали до податкового органу декларацію про прибуток, розрахунок податку на прибуток, платіжне доручення на перерахування податку до бюджету, сплачують штраф у розмірі 10 % суми нарахованого податку на кожний випадок порушення.
Для всіх видів податків, зборів, інших обов'язкових платежів відповідними нормативними актами визначено терміни сплати їх. З моменту закінчення визначених термінів настають наслідки у вигляді ненадходження коштів до бюджетів та державних цільових фондів.
Приховання або заниження об'єктів оподаткування характеризується більш широко.
Приховання об'єктів оподаткування полягає в тому, що декларація про доходи подається, але в ній не вказано всієї суми одержаного прибутку, тобто окремо отримані прибутки приховуються. Складається ситуація, коли фактично прибуток є, але він не декларується і ніякий податок з нього не нараховується і не сплачується. Значення немає, як саме було приховано прибуток — продано товар за готівку, а оформлено угоду як дарування, навмисно не відображено прибуток у надії на те, що це залишиться не помітним, та ін.
Заниження об'єктів оподаткування — це декларування суми прибутку меншої, ніж та, яку було отримано насправді.
Приховання об'єктів оподаткування обов'язково поєднується із посадовим підлогом у тому разі, коли посадова особа в офіційні документи державного обліку вносить свідомо неправдиві відомості і подає їх до Державної податкової адміністрації. За таких обставин дії посадової особи слід додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України1. Якщо внаслідок умисно вчинених посадовими особами злочинних дій при ухиленні від сплати податку підприємству, організації, громадським інтересам та окремим громадянам завдано істотної шкоди, то ці дії слід додатково кваліфікувати за ст. 165 КК України. Шкода організаціям, підприємствам та установам завдається тим, що за несплату податків з їхніх рахунків стягуються штрафи.
У зв'язку з прийняттям нового Кримінального кодексу України У гл. 5 даного посібника «Відповідальність за порушення податкового законодавства» номери, а іноді й зміст статей, не збігаються.
Так, ст. 172 «Службовий підлог» КК України у старій редакції — нині ст. 366 «Службове підроблення», ст. 165 «Зловживання владою».
У випадках, коли встановлено факт несплати податків суб'єктом підприємницької діяльності, який функціонує без реєстрації в установленому порядку або без спеціального дозволу (ліцензії), дії осіб (як громадян, так і посадових осіб) слід кваліфікувати відповідно за статтею 1483 за порушення встановленого порядку заняття підприємницькою діяльністю, а в разі подання неправдивої інформації державним органам, банкам або іншим кредиторам з метою одержання пільг при оподаткуванні — відповідно за статтею 1485 КК України як за шахрайство з фінансовими ресурсами.
Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів тягне за собою застосування до неплатників штрафу (фінансових санкцій) та за наявності умисної вини і залежно від суми несплаченого платежу адміністративну чи кримінальну відповідальність. Зокрема Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (п. 20.4 статті 20) передбачено, що в разі приховування або заниження сум податку його платник сплачує суму донарахованого податковим органом податку, штрафу в розмірі, встановленому законодавством, та пеню, обчислену із 120 % облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки (без урахування штрафів) за весь її строк. Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, яке призвело до ненадходження коштів у розмірі до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тягне за собою адміністративну відповідальність.
Кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків (як загальнодержавних, так і місцевих) передбачено статтею 1482 «Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів» Кримінального кодексу України. Цією статтею кодекс доповнено згідно із Законом від 26 січня 1993 р.
За статтею умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності, або фізичною особою, якщо ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, карається виправними роботами на строк до двох років або позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом у розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Ті ж діяння, вчинені за попереднім зговором групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, караються позбавленням волі на строк до п'яти років з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна чи без такої, або виправними роботами на строк до двох років, або штрафом до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Якщо діяння, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, то вони караються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років з конфіскацією майна та позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до п'яти років.
До введення в дію Закону України від 5 лютого 1997 р.- суб'єктами злочину, передбаченого ст. 1482 КК України, вважались посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності, на яких покладено обов'язки з ведення бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням платежів до бюджетів (керівники підприємств, організацій, їхні заступники, головні бухгалтери, інші посадові особи бухгалтерій). Після 26 лютого 1997 р. суб'єктами злочину можуть бути:
— посадові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності, на котрих покладено обов'язки з ведення бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою обов'язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів (керівники підприємств та організацій, їхні заступники, головні бухгалтери і посадові особи бухгалтерій);
— будь-які громадяни, в тому числі й громадяни-підприємці, котрі зобов'язані подавати до податкових адміністрацій декларації про прибутки чи сплачувати обов'язкові платежі, збори.
Суб'єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом і корисливим мотивом. Правопорушник усвідомлює протиправність своїх дій, передбачає їхні суспільно небезпечні наслідки та бажає настання їх. Суспільна небезпека злочину полягає в тому, що, ухиляючись від сплати податків, посадові особи створюють перешкоди плановому надходженню коштів до бюджету, ставлять під загрозу виконання і фінансове забезпечення державних програм.
Кваліфікуючою ознакою злочину є заподіяння шкоди державі у великих або особливо великих розмірах. Під значним розміром шкоди, згідно з приміткою до статті, слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в сто і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в двісті п'ятдесят і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
При кваліфікації виявлених у сфері оподаткування правопорушень працівники повинні пам'ятати, що, згідно із ст. 1482 КК України, ухилення від сплати податків виражається в діях особи, спрямованих на повну або часткову несплату податків, які підлягають справлянню суб'єктами підприємницької діяльності відповідно до чинного законодавства.
З часу доповнення Кримінального кодексу України статтею 1482 до неї двічі вносились істотні зміни (Законами України від 28 січня 1994 р. та від 5 лютого 1997 р.).
Законом України «Про внесення змін і доповнень до Кримінального і Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків» від 5 лютого 1997 р. було внесено такі зміни:
1) введено, точніше, відновлено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків фізичних осіб, яка передбачалася ст. 148і до її виключення з КК України;
2) диференційовано відповідальність посадових осіб залежно від суми несплаченого податку;
3) більш чітко визначено об'єкти оподаткування;
4) передбачено нову кваліфікуючу ознаку злочину —вчинення його за попереднім зговором групою осіб;
5) істотно пом'якшено покарання за основний склад злочину, передбачений ч. 1 статті, — виключено покарання у вигляді позбавлення волі, але підвищено верхню межу покарання у вигляді штрафу зі ста до двохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;
6) нижню межу покарання у вигляді позбавлення волі за ч. З статті підвищено з двох до п'яти років;
7) конфіскація майна як додаткове покарання у вигляді штрафу за кваліфіковані види злочину, передбачені ч. 2, підвищено зі ста до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
При вирішенні питань про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів слід пам'ятати, що, відповідно до положень ст. 6 КК України та ст. 58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії за часом, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, і що ніхто не може відповідати за діяння, які на час вчинення їх не визнавалися законом правопорушеннями.
Що ж до карності діянь фізичних і посадових осіб після внесення до ст. 1482 КК України змін та доповнень Законом від 5 лютого 1997 року, то:
— фізичні особи можуть притягатися до кримінальної відповідальності за ст. 1482 лише за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене ними, починаючи з 26 лютого 1997 р. включно, тобто з дня опублікування Закону від 5 лютого 1997 р. і набрання ним чинності;
— дії посадових осіб підприємств, установ та організацій при сумі несплачених обов'язкових платежів від ста до двохсот п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян мають кваліфікуватися за ч. 1 ст. 1482 КК в редакції Закону від 5 лютого 1997 р. незалежно від часу вчинення, оскільки щодо умисної несплати обов'язкових платежів на таку суму Законом від 5 лютого 1997 р. покарання пом'якшено (виключено позбавлення волі на строк до п'яти років). Якщо ж ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів на суму від ста до двохсот п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян вчинено до 26 лютого 1997 р., суд, призначає винній особі покарання у вигляді штрафу, не може призначити його в розмірі понад сто мінімальних розмірів заробітної плати, незважаючи на те, що, згідно з санкцією і. 1 ст. 1482, покарання у вигляді штрафу може бути призначено в розмірі до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, оскільки згідно із Законом від 5 лютого 1997 р. розмір покарання щодо діянь, вчинених до набрання чинності законом, останній зворотної сили не має;
— кваліфікація діянь винних осіб за ч. 2 ст. 1482 КК за ознакою вчинення діянь за попереднім зговором групою осіб можлива лише щодо ухилення від сплати обов'язкових платежів, вчиненого з 26 лютого 1997 р.;
— при кваліфікації діянь, вчинених до 26 лютого 1997 р., за ч. 2 ст. 1482, до винної особи не може бути застосовано додаткових покарань у вигляді конфіскації майна та позбавлення права займати певні посади чи займатися певною діяльністю, оскільки вони не були передбачені санкцією ч. 1 ст. 1482 у старій редакції. Якщо ж суд визнає за необхідне призначити за ч. 2 ст. 1482 штраф як основне покарання, то він не може перевищу вати ста мінімальних розмірів заробітної плати, оскільки саме в частині розміру штрафу Законом від 5 лютого 1997 р. посилено відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що при звело до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у розмірі до однієї тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;
— при призначенні покарання за ухилення від сплати податків, вчинене до 26 лютого 1997 р., за ч. З ст. 1482 КК необхідно керуватися тим, що нижню межу позбавлення волі Законом від 5 лютого 1997 р. підвищено з двох до п'яти років, тобто має місце посилення покарання, а тому суд повинен керуватись у цьому разі санкцією ч. 2 ст. 1482 у старій редакції, тобто призначати покарання у вигляді позбавлення волі на строк від двох до десяти років. При цьому конфіскація майна як додаткове покарання, яка нині за ч. З ст. 1482 є обов'язковою, призначається альтернативно, тобто суд має право не призначати її.
Якщо в діях посадових осіб, що призвели до ненадходження в бюджет платежів, не встановлено прямого умислу, а це стало наслідком невиконання або неналежного виконання ними своїх службових обов'язків через недбале або несумлінне до них ставлення, що завдало істотної шкоди державним чи громадським інтересам, то такі діяння слід кваліфікувати за статтею 167 КК України. Тому наявність чи відсутність умислу при порушенні податкового законодавства потрібно доказувати документами, добутими в процесі оперативно-розшукової та слідчої діяльності.
Поряд з проблемою викриття злочинів, пов'язаних з ухиленням від сплати податків, не менш важливою є виявлення та викриття злочинів, пов'язаних з приховуванням валютної виручки (ст. 80 КК України).
Об'єктивною стороною злочину, передбаченого ст. 80і КК України, є незаконне відкриття і використання за межами України валютних рахунків як підприємств, установ, організацій, так і приватних осіб, або приховування валютної виручки.
Приховування валютної виручки може мати місце як самостійне, за наявності валютного рахунку, відкритого з дозволу Національного банку України, коли частина прибутку, одержаного у валюті, не відображається в бухгалтерських документах, які подаються до банківських установ, так і в сукупності з відкриттям або використанням за межами України валютних рахунків без дозволу Національного банку.
У випадках, коли валютна виручка приховується посадовою особою підприємств, організацій та установ шляхом умисного неподання податкових декларацій та розрахунків або занижується розмір і державі завдається шкода у великих або особливо великих розмірах, то такі Дії слід кваліфікувати за ст. 1482 КК України.
Якщо при викритті або використанні за межами України валютного рахунку чи прихованні валютної виручки посадовою особою було скоєно посадовий підлог, то такі дії слід додатково кваліфікувати за ст. 172 КК України.
У практиці слідчих органів дуже часто виникають питання щодо розмежування законної господарської і злочинної діяльності, коли незрозуміло, чи мова йде про просте порушення угоди, чи про злочин, скоєний одним із платників податків.
У цій досить заплутаній поки що галузі господарської діяльності, в якій багато співробітників правоохоронних та податкових органів відчувають себе не дуже впевнено, можливі не зовсім правильні висновки щодо кваліфікації скоєних правопорушень, у результаті чого невинні можуть бути безпідставно притягнуті до кримінальної відповідальності.
Треба пам'ятати, що кримінальна відповідальність може настати лише в тому разі, якщо відповідне діяння передбачено кримінальним законом як злочин. Тому у своїй практичній діяльності працівники органів державної податкової служби повинні керуватися як вимогами статті 1482 «Ухилення від сплати податків», так і статей 1483 «Порушення порядку заняття підприємницькою діяльністю», 1485 «Шахрайство з фінансовими ресурсами», 80і «Приховування валютної виручки» та статей глави VII «Посадові злочини» , зокрема 164 «Визначення понять, що вживаються у статтях цієї глави», 165 «Зловживання владою або посадовим становищем», 167 «Халатність», 172 «Посадовий підлог», КК України в редакції Закону України від 11 липня 1995 р.
При розслідуванні кримінальних справ, пов'язаних з ухиленням від сплати податків та приховуванням валютної виручки, важливе значення має те, наскільки правильно і обґрунтовано на стадії дослідчої перевірки та збору матеріалів складено Акт перевірки сплати податків.
У матеріалах при вирішенні питання про порушення кримінальної справи мають бути:
— акт перевірки;
— лист податкової адміністрації, в якому містяться відомості про суть ухилення від сплати податків або приховування валютної виручки, які норми законів порушено, особи, причетні до скоєння цих порушень.
В акті перевірки мають відображатися:
а) місце, дата початку і закінчення перевірки, кимвона проведена, за чиєю вказівкою чи проханням, дата складання акта;
б) досліджувані документи, яким методом (способом) вони досліджувалися;
в) виявлені конкретні факти порушень з посиланням на конкретні закони, нормативні акти, які порушено, яким чином у бухгалтерських документах вони приховувались;
г) особи, причетні до порушень і відповідальні за фінансово-господарську діяльність суб'єкта підприємницької діяльності в період, який підлягає перевірці;
д) висновки за результатами перевірки (суми прихованих податків валютної виручки, види податків та ін.).
До акта необхідно додавати (оригінали):
а) розрахунки з виявлених конкретних фактів приховання, заниження податків, складені за фінансовими звітами та в загальній сумі за перевірюваний період;
б) пояснення причетних осіб з конкретних фактів порушень (у разі незгоди їх до акта необхідно додавати висновок-спростування податкової інспекції);
в) інші необхідні документи, які підтверджують причетність посадових осіб до скоєння виявленого порушення (документи про заснування підприємств, накази про призначення на посади тощо).
При приховуванні валютної виручки до акта необхідно додавати:
— заяви на відкриття валютних рахунків, інші документи, які було підготовлено для відкриття чи використання рахунків;
— рішення банківських установ з цього питання;
— довідку про рух коштів на валютному рахунку;
— бухгалтерський документ, що підтверджує валютні операції;
— пояснення осіб, причетних до відкриття або використання валютних рахунків за межами України чи до приховування валютної виручки тощо.
Акт перевірки має бути зареєстровано в органах державної податкової служби.
Досить часто при перевірках підприємств щодо повноти сплати податків виникають колізії, коли податковий інспектор і керівник підприємства, відстоюючи кожен свій погляд, керуються різними нормативними актами. Тобто виникає ситуація, в якій кожна сторона вважає, що тільки вона права, посилаючись при цьому на певні закони. І досить часто податковий інспектор, маючи більше повноважень, такі спірні матеріали направляє до правоохоронних органів для вирішення питання про порушення кримінальної справи. Порушивши кримінальну справу, правоохоронні органи після ретельної перевірки закривають їх за відсутністю в діяннях складу злочину. В основному це трапляється через низьку кваліфікацію суб'єктів правовідносин, недостатню обізнаність в чинному законодавстві.