Правове регулювання оподаткування фізичних осіб

Вступ

Розділ 1. Податок з доходів фізичних осіб у системі оподаткування України

1.1.Система оподаткування України

1.2.Співвідношення податку з доходів фізичних осіб з іншими обов’язковими платежами

Висновки до розділу 1

Розділ 2. Основні елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб

2.1. Платник податку з доходів фізичних осіб

2.2. Об’єкт оподаткування по податку з доходів фізичних осіб

2.3. Ставка податку з доходів фізичних осіб

Висновки до розділу 2

Розділ 3. Додаткові елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб

3.1. Пільги по податку з доходів фізичних осіб

3.2. Порядок сплати податку з доходів фізичних осіб

3.3. Інші додаткові елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб

Висновки до розділу 3

Висновки.

Додатки

Список використаної літератури

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Для виконання своїх функцій держава формує відповідні засоби, що концентруються в бюджетах різноманітних рівнів і цільових фондів. Перехід до ринкових відносин, удосконалення відносин власності визначають податки як основні джерела формування доходної частини бюджету.

Конституція України закріплює найвищою соціальною цінністю людину, її життя і здоров’я, честь і гідність, недоторканність і безпеку[68]. Показово, що ще на початку ХХ ст. М.І. Тургенєв підкреслював, що держава, точніше уряд, нічого не може робити для громадян, якщо вони нічого не роблять для неї[176, с. 128]. Ці відносини певним чином перетинаються, коли податки, здійснюючи свою регулюючу функцію, прямо або побічно впливають на економічне становище особи. Ефективне управління економікою, податкове регулювання можуть бути реалізовані тільки при об’єднанні і взаємодії інтересів особистості й держави, дотриманні принципу взаємної відповідальності. Практично всі громадяни України, іноземці й особи без громадянства, які знаходяться на її території, виступають платниками податків, що справляються в Україні. Тому недосконалість і невизначеність податкового законодавства відбиваються перш за все на змісті їх прав і свобод.

Формування податкової системи України розпочалося на рубежі 1991-1992 років, проте вона ще далека від досконалості. У цілому ж система податків з фізичних осіб потребує істотної зміни окремих її елементів у сфері як економічного, так і правового регулювання. На жаль, часто норми податкового законодавства нечіткі й суперечливі, що відбивається насамперед на реалізації громадянами приписів правових норм, на виконанні ними конституційного обов’язку по сплаті податків, на мірах відповідальності за порушення законодавства про податки, а звідси, звичайно, і на формуванні доходної частини бюджету. Абсолютна зміна чинних правових податкових механізмів навряд чи має сенс, тому що це може призвести до хаосу й заміни вже зрозумілих для платників норм. Тому зміни, які вносяться, повинні мати послідовний, поступовий характер або припускати перехідні положення.

Аналіз наукових фінансово-правовових джерел сучасного періоду, дає можливість підкреслити їх певну особливість. Справа в тому, що література, у якій досліджуються проблеми податкового права, подана переважно підручниками, науково-методичними чи довідковими посібниками. Саме тому достатньо часто в даній роботі ми посилаємося на ці видання, вступаємо з їх авторами в полеміку. Теоретичні ж дослідження податку з доходів фізичних осіб, на жаль, є винятком. У перебігу дисертаційного дослідження, аналізуючи розглядувані питання, ми вважаємо за доцільне звернутися до матеріалу, що характеризує систему податків з фізичних осіб не тільки в Україні. Достатня кількість проблем, що виникають при формуванні ефективної податкової системи, притаманна, наприклад, і для Російської Федерації, і для інших держав. Тому, на нашу думку, здійснення їх комплексного аналізу, порівняння запропонованих шляхів по їх вирішенню є важливим напрямком даної наукової роботи.

Таким чином, проблемне вивчення й розв’язання основних питань правового регулювання статусу фізичних осіб – платників податків, функціонування правового механізму податків з останніх має вагоме теоретичне і практичне значення. Наукових праць, у яких розглядалися б теоретичні і практичні сторони порушених нами проблем, дотепер існує небагато. Цим і пояснюються вибір теми дисертаційного дослідження та її актуальність.

Несправедливо було б підкреслювати повну нерозробленість цього виду фінансово-правових відносин. Значну спадщину з питань оподаткування й фінансової науки в цілому становлять фундаментальні праці П.П.Гензеля, Д.Боголєпова, О.О.Ісаєва, В.О.Лебедєва, Д.М.Львова, М.Фридмана, А.Ф.Менькова, І.Х.Озерова, К.Г.Рау, П.І.Тарасова, М.І.Тургенєва, Ф.Нітті, Л.В.Ходського.

Теоретичне підгрунтя дисертації склали публікації таких провідних учених-правознавців, як С.С.Алексєєв, Б.К.Бегичев, Я.Р.Веберс, Н.В.Вітрук, С.М.Братусь, С.О.Комаров, О.В.Міцкевич, П.М.Рабінович, Р.Й.Халфина, І.А. Ямпольська, Л.Н.Яснопольський. Вагомий внесок у розвиток теорії та практики оподаткування зробили вчені радянського періоду: С.Д.Ципкін, М.І.Піскотін, Ю.А.Ровинський, В.В.Бесчервних, Ф.С.Массаригін, М.А.Гурвич, П.В.Мікеладзе, Д.В.Бурмистров, які розглядали фундаментальні проблеми фінансового права в цілому, а також їх окремі аспекти, на які автор звертає увагу у своїй дисертації.

Безпосереднійвплив на формування висновків і положень поданої до захисту дисертації мали також праці науковців Російської Федерації: Д.М.Бахраха, О.Б.Борисова, О.В.Бризгаліна, Д.В.Вінницького, О.М.Горбунової, В.В.Гриценко, В.І.Гурєєва, Н.І.Гусан, Є.Н.Євстигнєєва, О.М.Козиріна, Н.А.Куфакової, І.І.Кучерова, О.В.Мещерякової, С.Г.Пепєляєва, М.Б.Разгільдієвої, Н.І.Хімічевої, Д.Г.Черника. При дослідженні основних проблем оподаткування була використана також робота Р.Дорнберга.

Серед українських учених, які порушують окремі питання оподаткування, проблеми податкового законодавства України взагалі, варто виділити публікації Л.К.Воронової, Н.В.Воротіної, Д.А.Бекерської, Г.В.Бех, О.В.Бакун, О.С.Вишневецького, П.Т.Геги, Л.М.Долі, С.Т.Кадькаленко, І.Є.Кринницького, Д.А.Кобильніка, М.П.Кучерявенка, Т.Є.Кушнарьової, П.С.Пацурківського, М.О.Перепелиці, В.О.Предборського, В.М.Федосова, С.В.Пархоменко-Цироциянц, Ю.О.Костенко. Поряд з творами фахівців у царині фінансового права використовувалися також праці з філософії, загальної теорії держави і права, економічної теорії, галузевих правових наук.

У цілому ж у податковому праві вивченню загальних проблем оподаткування фізичних осіб, аналізу системи податків і зборів з них приділено недостатньо уваги. Найчастіше розглядувана тема розроблялася паралельно з дослідженням загальних проблем предмета фінансового й податкового права, особливостей фінансових і податкових правовідносин, характеристики їх суб’єктів. Низка ж важливих питань не порушені й дотепер, а вони, на наш погляд, потребують теоретичного осмислення, систематизації, узагальнення накопиченого матеріалу, а також аргументації на цій підставі положень, висновків і пропозицій, які й викладені в даній дисертаційній роботі.

Положенняй висновки дисертаційного дослідження грунтуються на Конституції України, аналізі чинного законодавства України, нормативно-правових актів органів державної податкової адміністрації й органів місцевого самоврядування. При написанні роботи розглянуто дореволюційні видання відомих учених-фінансистів, дореволюційне податкове законодавство.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана згідно цільової комплексної програми “Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства” (номер державної реєстрації № 0106u002285).

Тема дисертаційного дослідження затверджена вченою радою Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого 17грудня 2004р. (протокол №7).

Мета й завдання дослідження. Метою цього дисертаційного дослідження є комплексна розробка основних положень, що визначають правову природу податку з доходів фізичних осіб і розробка пропозицій по вдосконаленню визначальних елементів правового механізму цього податку, а також підготовка на цій основі рекомендацій по вдосконаленню законодавчого регулювання податку з доходів фізичних осіб.

Досягнення зазначеної мети зумовлено постановкою й вирішенням таких завдань:

• визначити правовий статус фізичних осіб як платників податків;
• зробити детальний аналіз нормативно-правової бази оподаткування доходів фізичних осіб;
• окреслити місце й роль податку з доходів фізичних осіб у податковій системі України;
• вивчити зарубіжний досвід застосування податкового законодавства й запропонувати деякі зміни до податкового законодавства України.

Об’єктом дослідженнявиступають суспільні відносини по встановленню, стягуванню, скасуванню й надходженню податку з доходів фізичних осіб у відповідні бюджети, врегульовані нормативно-правовими актами.

Предметом дослідженняєтеоретичні й методологічні проблеми правового регулювання податків, платниками яких виступають фізичні особи. Розглянуто їхню сутність і виявлено значення податку з доходів фізичних осіб у податковій системі України.

Методи дослідження.Методологічне підґрунтя дисертаційного дослідження становить сукупність методів і прийомів наукового пізнання. Загальнонауковий діалектичний метод пізнання правової і соціальної дійсності застосовувався з позицій принципів цілісності, загальності, взаємного зв’язку і взаємозумовленості змін, що відбуваються. На підставі цього вирішення поставлених завдань здійснювалося в єдності розгляду соціального змісту та юридичної форми. Безпосереднім доповненням цього методу став метод системного аналізу, що виявився в розгляді як конкретних елементів правового механізму податків, так і їх сукупності.

Були використані також спеціальні методи: формально-логічний, логіко-юридичний та системно-функціональний. Історико-правовий метод дозволив простежити становлення оподаткування фізичних осіб і тенденції його розвитку. Порівняльно-правовий же застосовано при аналізі нормативно-правової бази, що закріплює встановлення і стягування аналізованого в цьому дослідженні податку в Україні, Російської Федерації, , Сполучених Штатах Америки, Франції, Німеччині, Італії та Великобританії. На підставі статистичного методу деталізуються місце й роль податку з доходів фізичних осіб у податковій системі України.

Логіка детального вивчення проблем, порушених у дисертації, полягає в послідовному переході від аналізу елементів правового механізму податків, платниками яких виступають фізичні особи, до висновків узагальнюючого характеру.

Інформаційною й емпіричною базоюдисертаційного дослідження послужили законодавчі акти, актиорганів податкової й митної служби, а також публікації в періодичних виданнях, довідкові джерела і статистичні дані.

Наукова новизна дисертаційної роботивизначається тим, що вона є першим в українській правовій літературі монографічним дослідженням теоретичних проблем правового регулювання податку з доходів фізичних осіб. У дисертації на підставі системного підходу вперше зроблено спробу провести комплексне дослідження основ і перспектив застосування в Україні зазначеного податку. Наукова новизна знайшла своє відбиття в таких положеннях:

1. По-новому аргументовано розмежування податкової правосуб`єктності платників на загальну і спеціальну на підставі принципу резидентства. Податкові резиденти із загальною правосуб`єктністю наділені всім комплексом обов`язків і прав, тоді як спеціальна правосуб`єктність нерезидентів формується згідно з обов’язками, пов’язаними з доходами, отриманими із відповідних джерел в Україні.

2. Уперше охарактеризовано податкову правосуб’єктність при сплаті податку з точки зору відмінностей правосуб’єктності в публічному і приватному аспектах, що пояснюється застосуванням різних методів регулювання в публічних і приватних правовідносинах – імперативного і диспозитивного відповідно.

3. Запропоновано усунути правову колізію загального і спеціального податкового законодавства з приводу моменту припинення податкового обов’язку особи зі сплати податку з доходів фізичних осіб. У загальному законодавстві міститься припис, згідно з яким обов’язок фізичної особи щодо сплати податків і зборів припиняється в разі її смерті. У той же час Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» містить норму, відповідно до якої у випадку смерті платника податку на доходи фізичних осіб податок сплачується з його активів після відкриття спадщини. Цю норму, вважаємо, слід виключити.

4. Наведено авторське визначення податку з доходів фізичних осіб як прямого податку, що сплачується фізичними особами безпосередньо або через податкових агентів з доходів, одержуваних від усіх джерел протягом податкового періоду.

5. Запропоновано новий підхід у визначенні платників податку з доходів фізичних осіб, якими визнаються фізичні особи, що є податковими резидентами (за доходами з усіх джерел) і податковими нерезидентами (за доходами із джерел в Україні).

6. По новому розглянуто статус податкового агента і представника при утриманні податку з доходів фізичних осіб з точки зору джерела походження їх повноважень. Обов’язок по утриманню суми податку в платника податків і перерахування її в бюджет покладений на податкових агентів податковим законом, у той час як представник платника податків діє на підставі доручення. У першому випадку для виникнення в такого представника прав і обов’язків щодо платника необхідно його волевиявлення, у другому ж ніякого волевиявлення платника податків для виникнення стосовно нього прав у податкового агента не потрібно, тому що ці права в останнього виникають у силу нормативного акта.

7. По новому сформульовано визначення об`єкта податку з доходів фізичних осіб як сукупного оподатковуваного доходу, який отриманий фізичною особою за календарний рік і складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів. Уперше зроблено акцент на необхідності класифікації доходів за видами, що підлягають обкладенню податком з доходів фізичних осіб.

8. Запропоновано внести зміни до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», скасувавши п. 4.2.11 п. 4.2. ст. 4, що включає до складу загального місячного оподатковуваного доходу гроші або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, вкрадені або знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом в сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної міри покарання. Такий припис практично неможливо виконати, та й механізм сплати належних сум податків у цьому випадку не встановлено, не визначено як і хто буде виступати при цьому податковим агентом.

9. Рекомендовано виключити п.п. 4.2.16 п. 4.2. ст. 4 із Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у зв’язку з неможливістю стягнути суми заборгованості платника податку, за якими минув строк позовної давності.

10. Уперше аргументовано обов`язкове встановлення й закріплення податкового періоду як єдиного обліково-звітного періоду, після закінчення якого визначається податкова база й обчислюється сума податку, що підлягає сплаті.

11. Уперше аргументовано бездієвість універсальної знижки у виді законодавчо встановленого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян при оподаткуванні доходів фізичних осіб.

Практичне значення отриманих результатів дисертаційного дослідження.Науково-практична значимість дослідження має декілька аспектів, як то: науковий (науково-дослідницький), правотворчий, навчальний, правоохоронний. Науковий припускає використання матеріалів дисертації у процесі вивчення й опрацювання проблем регулювання податків, платниками яких виступають фізичні особи. Правотворчий аспект виявляється в тому, що висновки і пропозиції, що містяться в даній роботі, можуть бути використані при підготовці Податкового кодексу України (в основному з питань Особливої частини), податкових законів та підзаконних актів. У правоохоронній сфері висновки дисертації можуть послужити при вирішенні колізій, що виникають у процесі застосування нормативно-правових актів, що регулюють оподаткування. У навчальному процесі положення й висновки дисертаційного дослідження можуть стати в пригоді при підготовці лекцій з таких курсів, як "Фінансове право", "Податкове право", а також при написанні відповідних підручників і навчальних посібників.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана і обговорена на кафедрі фінансового права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого. Основні положення та теоретичні висновки дисертації оприлюднені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: «Міжбюджетні відносини та податкова політика в Україні», що пройшла в Національній академії державного управління при Президентові України у Харківському регіональному інституті (30 листопада 2004р.), «Проблеми державотворення і захисту прав людини в Україні», що відбулася у Львівському національному університеті імені Івана Франка (8-9 лютого 2007 р.), «Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права», що проходила у Науково-дослідному інституті фінансового права м.Києва (23-24 листопада 2007 р.). Окремі ідеї, теоретичні положення за темою дисертаційного дослідження було використано автором при розробці науково-практичного коментаря Бюджетного кодексу України, виданого у 2005 та 2007 роках в Україні.

Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у шести публікаціях: 3 наукові статті у фахових виданнях та 3 тез доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура дисертації.Робота складається зі вступу, трьох розділів, що поєднують 8 підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, додатків та списку використаної літератури (202 найменування). Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить 193 сторінки.

Розділ1

Податок з доходів фізичних осіб у системі оподаткування України

1.1.Система оподаткування України

На сьогодні частка надходжень від оподаткування фізичних осіб у чинній податковій системі України досить значна. У зв’язку з цим цілком логічно, що використання податку з доходів фізичних осіб може, на наш погляд, дещо стабілізувати діючу податкову систему держави. Наш аналіз буде побудований у напрямку вдосконалення чинного правового механізму цього податку, адже практика застосування прибуткового оподаткування в розвинених державах з ринковою економікою, в Російській Федерації довела позитивність (або негативність) тих чи інших рис податку з доходів фізичних осіб.

Для здійснення повного, глибокого і всебічного аналізу змісту податку з доходів фізичних осіб, перш за все, потрібно окреслити його місце в сукупності діючих обов’язкових платежів податкового характеру. Про переваги або недоліки того чи іншого податку можна вести мову лише в межах відповідної податкової системи. Саме тому вважаємо за необхідне розпочати цей аналіз з характеру і визначення місця в них саме прибуткового оподаткування. Дуже важливим при цьому є й те, що в дисертації акцентується увага на окремих підставах закріплення його механізму – у формі збору або податку. Характеристика окремих видів податків часто побудована згідно з класифікацією податків і зборів, що дозволяє вирізнити в сукупності обов’язкових платежів податкового характеру групу важелів за принципом об’єкта оподаткування.

Автором проаналізовано як правовий механізм податку з доходів фізичних осіб, закріплений в Україні, так і окремі елементи цього механізму за законодавством інших держав. Така логіка дослідження дозволяє повніше відобразити позитивні й негативні риси оподаткування фізичних осіб, не звужуючи при цьому аналіз лише національним законодавством. Характеристика елементів здійснюється проблемно, з виокремленням певних недоліків чинного податкового законодавства України й напрямків його вдосконалення. Наприкінці роботи пропонуються висновки щодо ефективності оподаткування фізичних осіб в Україні й рекомендується внести відповідні зміни, що мають збагатити національну податкову систему і сприятимуть підвищенню надходжень до Державного бюджету України.

Для визначення місця податку з доходів фізичних осіб в системі оподаткування України треба спочатку навести загальну характеристику податкових платежів у сукупності державних доходів.[73, с. 11-35]У контексті даного дисертаційного дослідження не вбачається можливим детально висвітлити систему останніх та їх співвідношення з доходами Державного бюджету України, тому що це може стати предметом вже зовсім іншого дисертаційного дослідження.

Незважаючи на те, що в системі бюджетних доходів податки входять у сукупність обов’язкових платежів, іноді вони розглядаються фактично як синоніми до податкових надходжень. Проте при цьому слід враховувати й систему добровільних платежів (надходження від реалізації державного майна, від випуску й обігу державних цінних паперів, кошти від реалізації безгосподарного майна тощо). Навряд чи податки та збори охоплюють виключно лише систему обов’язкових надходжень. Штрафи, різновиди санкцій у грошовій формі також мають обов’язковий характер і надходять до бюджету, але вони не вважаються податковими. У зв’язку з цим логічно зробити висновок, що згідно з предметом нашого дослідження, зручніше буде використовувати поняття обов’язкові платежі податкового характеру, тому що в широкому значенні саме вони охоплюють податкову систему[66, с.17; 104, с.9-10; 74, с.20]. Податки ж – це тільки один з видів позаекономічного державного примусу, бо крім них існують також інші види вилучень до Державного бюджету: ліцензійні й реєстраційні збори, збори з населення, обов’язкові відрахування в позабюджетні фонди, тарифи та інші обов’язкові платежі. Ось чому виникає необхідність відокремлення безпосередньо податку від неподаткових платежів.

Розглядаючи це питання зосередимо увагу на тому, що податок є складною категорією, яка має як юридичне, так і економічне значення. В економічному аспекті досить проблематично виділити його з переліку інших державних вилучень, а також установити його відмінність від зборів, мита й інших платежів податкового характеру. Так, А.Казак відзначав, що податки, як «найважливіша вартісна економічна категорія» становлять собою «грошові відносини, за допомогою яких держава безоплатно вилучає частину національного доходу для фінансового забезпечення реалізації своїх функцій» [57, с.185; 66, с. 17]. Іншими словами, при визначенні економічної природи податків найважливішим критерієм виступає їх суттєва належність до фінансово-бюджетної системи суспільства. Трохи по-іншому, але по суті ідентичну думку висловив А.Дадашев, визначивши податок як вилучення державою на користь суспільства певної частини валового внутрішнього продукту у вигляді обов’язкового внеску [199, с.47; 138, с.7-8].

Цілком логічно, що без чіткого визначення терміна «податок» неможлива правильна реалізація як фінансової, так і інших видів відповідальності. У зв’язку з цим вирішального значення дефініція цієї категорії набуває саме в праві, оскільки, по-перше, точне з’ясування її змісту сприяє правильному й одностайному застосуванню норм законодавства, по-друге, поняття «податок» повинно бути однією з відправних точок при підготовці законів, які регулюють порядок установлення і стягування податкових платежів, а по-третє, чітке його розуміння дозволяє визначити обсяг повноважень і компетенцію податкових органів.

Український законодавець не зовсім вдало надав визначення терміну «податок», тому що воно не розкриває істотних правових ознак податку і не дає ніяких юридичних критеріїв для встановлення відмінностей податкового платежу від неподаткового. [53] Зокрема, якщо порівняти правову природу податків у загальноприйнятому їх розумінні (податок на прибуток та ін.) і, наприклад, відрахувань у пенсійний фонд, мита, екологічних платежів і фінансових санкцій, то в контексті ст. 2 Закону України «Про систему оподаткування» будь-якої принципової різниці між ними не вбачається – вони майже тотожні. [73, с.15-17]

Зовсім інша ситуація має місце у правовій літературі, де існує декілька підходів до трактування податку. ГрачоваЕ.Ю., КуфаковаН.А. й ПепеляєвС.Г. характеризують його, як єдино законну (закріплену законом) форму відчуження власності юридичних і фізичних осіб на користь суб’єктів публічної влади на засадах обов’язковості, індивідуальної безоплатності, забезпечену державним примусом, що не має характеру покарання або контрибуції [24, с.42]. Подібне тлумачення зустрічаємо і в підручнику «Финансовое право» за редакцією О.Н.Горбунової: «Податки – це обов’язкові індивідуально-безоплатні платежі в бюджети і державні позабюджетні фонди, стягнуті з платників податків у законно встановленому порядку і розмірі» [163, с.11-12; 183, с.181; 18, с.11-13]. Н.І.Хімічева характеризує податки як «обов’язкові і за юридичною формою індивідуально безоплатні платежі юридичних та фізичних осіб, установлені органами державної влади для зарахування в державну бюджетну систему (або в зазначених випадках – позабюджетні цільові фонди) із визначенням їх розмірів і термінів сплати»[181, с.225] або як платежі, що встановлюються «…в межах своєї компетенції представницькими органами державної влади й місцевого самоврядування»[188, с.135].

Проте існують також інші інтерпретації цієї фінансово-правової категорії. Так, В.І.Гуреєв визначає податок як «…обов’язковий внесок, стягнутий державою з юридичних і фізичних осіб у бюджет відповідного рівня (федеральний, регіональний, місцевий)»[185, с.28]. Хотілося б зробити декілька зауважень до такого його розуміння. Перш за все, ним можна охопити фактично всі надходження до бюджету, оскільки штрафам, санкціям теж притаманна обов’язковість, але вони не є податками. Саме тому ми наполягаємо на виокремленні не лише податків взагалі, а й обов’язкових платежів податкового характеру. Дійсно, природа податків – це надходження в грошовій формі, але не треба виключати і їх сплату в натуральній формі[54], що застосовується законодавством як України, так і Російської Федерації. Крім того, характеризуючи податок В.І.Гуреєв наголошує саме на вилученні в юридичних і фізичних осіб частини доходу. Проте навряд чи можна абстрагуватися від ситуації, коли законослухняний платник самостійно, за власним бажанням сплачує податки і вони в цьому випадку не вилучаються, а надходять державі як відповідна форма реалізації його конституційного обов’язку.

З метою однозначного розуміння поняття «податок» надзвичайно важливо провадити розмежування його правового і законодавчого регулювання. Саме тому важко погодитися з твердженням А.Ю.Савіна, що «конкретними формами прояву категорії податку є види податкових платежів, які встановлюють законодавчі органи влади»[165, с.105]. Існує два підходи до з’ясування поняття «податки»:

а) розширений, коли до них відносять будь-які вилучення коштів для фінансування публічних витрат;

б) вузький.

При першому підході будь-який внесок, відрахування, збір, тариф підпадають під категорію «податки». Наприклад, ст. 68 Конституції князівства Ліхтенштейн проголошує: «Не можуть бути без згоди парламенту встановлені ніякі податки і ніяке інше обкладання чи зобов’язання, як би воно не називалося»[139, с.167]. Другий, вузький підхід, дозволяє розглядати податок як один з різновидів фіскальних платежів, що відповідає певним вимогам. Приміром, згідно зі ст. 22 Конституції Ірландії місцеві збори податками не вважаються[121, с.84]. Вибір відповідного підходу багато в чому визначається конкретними особливостями національного законодавства.

У податковому праві превалює імперативний метод регулювання, саме тому при визначенні цього терміна однією з основних проблем є характер причин позбавлення суб’єкта права власності, що належить йому. [73, с.18-20]У зв’язку з цим необхідно зазначити, що дане питання в науці є найменш розробленим. Очевидно, що такі засоби, як реквізиція, націоналізація й конфіскація, тут абсолютно непридатні. Більше того, Цивільний кодекс України не передбачає сплати податку як одного з видів примусового вилучення майна у власника. У цьому випадку норми, що містяться в цьому кодексі, не дозволяють вирішити означену проблему, бо до майнових відносин, заснованих на адміністративному чи іншому владному підкоренні однієї сторони іншій (у тому числі й до податкових), цивільне законодавство не застосовується, що прямо передбачено ст. 2 Цивільного кодексу України[195, ст. 2].

Як закріплено у ст. 41 Конституції України, право приватної власності охороняється законом. [68, ст. 41]У той же час воно не належить до прав, які не підлягають обмеженню ні за яких умов. Отже, приватна власність може бути обмежена законом, але тільки в тій мірі, у якій це необхідно для захисту основ конституційного ладу, моральності, здоров’я, прав та законних інтересів інших осіб, забезпечення оборони країни й безпеки держави. Іншими словами, власник може бути позбавлений права власності, але тільки у випадках, передбачених законом. Такий випадок і передбачено ст. 67 Конституції України, відповідно до якої кожен зобов’язаний сплачувати законно встановлені податки і збори. Адже податки – необхідна умова існування держави, тому обов’язок їх платити поширюється на всіх платників податків як безумовна вимога держави. Підставою ж для позбавлення особи права власності, яке їй належить, є її конституційний публічно-правовий обов’язок сплачувати законно встановлені податки. І.Є. Криницький цілком справедливо зазначає, що платник податків не вправі розпоряджатися за своїм розсудом тією частиною свого майна, яка у вигляді певної грошової суми підлягає внеску до бюджету, і зобов’язаний регулярно перераховувати цю суму на користь держави. [73, с.18] Із публічною природою податку й фіскальним суверенітетом держави пов’язані законодавча форма заснування податку, обов’язок і примусовість його вилучення, односторонність податкових зобов’язань. У цьому обов’язку платників податків втілено публічний інтерес усіх членів суспільства. [81, с.80]

Класифікуючи різновиди податку А.В.Бризгалін підкреслює, що з юридичної точки зору всі правові способи організації бюджетних доходів можна поділити на три основні різновиди[139, с.167], між якими існує багато спільного й разом з тим, низка відмінностей. Це такі їх види, як податки, квазіподатки (неподаткові платежі) й разові вилучення. На думку прибічників такої позиції, у даний час основним і єдиним юридичним критерієм відмежування податку від іншого неподаткового платежу виступає ознака нормативно-галузевого регулювання: податкові відносини, в тому числі стягування податків, регламентуються нормами податкового законодавства, в той час як неподаткові обов’язкові платежі – нормами інших його галузей.

Треба погодитись з А.В.Бризгаліним, що на підставі основних юридичних критеріїв розмежування податків та інших неподаткових платежів можна окреслити юридичний статус останніх, розглянути відмінність податкових надходжень. Неподатковий платіж (квазіподаток, податковий сурогат) визначається науковцем як обов’язковий платіж, що не входить у податкову систему держави і який установлено приписами не податкового, а іншого законодавства. До квазіподатків належать внески в пенсійний та інші державні позабюджетні фонди, митні й екологічні платежі, відрахування в позабюджетні галузеві фонди. Разові державні вилучення – це платежі, що стягуються державою в особливому порядку і, як правило, в надзвичайних ситуаціях, а також як покарання. Як разові вилучення необхідно розглядати реквізицію й конфіскацію. Досить широко поширені також штрафи. Розходження між податками і штрафами варто шукати передовсім у приводі вилучення. Приводом податкового платежу є перерозподіл національного доходу, а приводом сплати штрафу – вчинення того чи іншого правопорушення[121, с.84].

Спираючись на ознаку нормативно-галузевого регулювання, можна зробити висновок, що обов’язковий платіж набуває статусу податкового тільки у двох випадках: [73, с.19-20]

а)коли його безпосередньо законом включено в податкову систему й до закритого переліку податків. Це так званий формальний підхід, що застосовується і в Україні. У ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування» закріплено вичерпний перелік податків і зборів, які становлять систему обов’язкових платежів податкового характеру;[53]

б)якщо цьому платежу статус податкового надано в спеціальному порядку відповідним податковим законом.

Чинне законодавство України не дає чіткого визначення податку чи збору. Більше того, законодавець фактично ототожнює їх, ставить між ними знак рівності. Так, згідно зі ст. 2 названого Закону під податком і збором (обов’язковим платежем) у бюджети й у державні цільові фонди розуміється обов’язковий внесок у бюджет відповідного рівня чи державний цільовий фонд, що здійснюється платниками в порядку й на умовах, установлених чинними законами України про оподаткування. [53, ст. 2]Цим пояснюється, що податки часом необґрунтовано називаються зборами і навпаки. Таке безвідповідальне оперування понятійним апаратом спричиняє невпорядкованість у правозастосовному процесі, вносить елемент хаотичності й можливість двоякого трактування закону.

Вирішення проблеми чіткості в розмежуванні платежів, що утворюють податкову систему – нагальна потреба як теорії, так і практики. Воно, безумовно, сприятиме подальшому розвитку й формуванню фінансового й податкового права, їх інститутів, дозволить уникнути плутанини у формулюванні прав та обов’язків суб’єктів податкових правовідносин. Наприклад, ст. 74 Конституції України виключає можливість проведення референдуму стосовно законопроектів з питань податків. Що мав на увазі в даному випадку законодавець під поняттям «податки» – не уточнюється. Можливо при цьому він виходить з вузького тлумачення цієї категорії, а можливо і з широкого. Незрозуміло також, придатна чи не придатна наведена норма Основного закону країни до зборів і мита, як бути з платежами, практично безперечно визнаними теорією фінансового права зборами, але довільно названими в законодавстві «податки» (наприклад, податок із власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів).

У фінансово-правовій доктрині існує декілька дефініцій податку і збору, тому дискусія навколо цього питання ще далека від завершення. Проаналізувавши низку таких положень, вважаємо за необхідне акцентувати особливу увагу на точку зору М.П.Кучерявенка, який визначає податок як форму примусового відчуження результатів діяльності юридичних і фізичних осіб у власність держави, внесеного в бюджет (чи цільовий фонд) відповідного рівня на підставі акта компетентного органу державної влади і який виступає як нецільовий, безоплатний, безповоротний, безумовний і обов’язковий платіж[83, с.44].

На відміну від українського законодавства, у Податковому кодексі Російської Федерації питання розмежування податку і збору давно вирішено. У проекті Податкового кодексу Російської Федерації збором визнавався обов’язковий безеквівалентний платіж, який не є податком з огляду на визначення останнього в кодексі[131, с.27]. Зараз ст. 8 Податкового кодексу Російської Федерації збором називає обов’язковий внесок, стягнутий з організацій і фізичних осіб, сплата якого є однією з умов виконання в інтересах платників зборів державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами й посадовими особами відповідних юридично значимих дій, включаючи надання певних прав чи видачу дозволів (ліцензій) [129, с.12].

Податкову систему держави складають податки, збори та інші платежі податкового характеру. У зв’язку з цим цілком природно, що вони мають низку загальних (родових) рис[73, с.23-25]. Незважаючи на схожість податку і збору, це все-таки різні важелі, а тому вони мають також особливі (видові) ознаки. До загальних ознак для цих обов’язкових платежів слід віднести наступні:

а) насичення бюджету і цільових фондів;

б) надходження коштів у казну для задоволення суспільних витрат;

в) обов’язковість сплати, виконання якої забезпечується примусовою силою держави;

г) безповоротність;

д) безеквівалентність;

е) безоплатність;

є) безумовність;

ж) законодавче закріплення;

з) регулювання їх актом компетентного органу державної влади;

и) систематичність (регулярність) їх стягування;

і) здійснення контролю державними органами.

Найчастіше в науковій юридичній літературі, збір визначається як платіж за володіння особливим правом, який враховує певні потреби чи витрати платників, надходить за послуги відповідних державних органів і вноситься платниками без відповідної систематичності[128, с.104]. Проте, наведене тлумачення вбачається доволі спірним. Воно фактично характеризує обов’язкові платежі, які варто назвати платами, у зв’язку з чим воно не може бути оптимальним. Головними же відмінностями податків і зборів є різне фінансове значення й цільова природа надходжень зборів.

Слід погодитись з точкою зору М.П. Кучерявенка, який трактує збір, як форму примусового відчуження результатів діяльності юридичних і фізичних осіб у власність держави, внесений у бюджет відповідного рівня (чи цільовий фонд) і який виступає безеквівалентним, безоплатним, безумовним, безповоротним і обов’язковим цільовим платежем. [81, с.120-122]Як бачимо, податок і збір – дуже близькі юридичні категорії. Що ж стосується проблеми відмежування збору від плати, то плутанина в цьому питанні є вже традиційною й виникла з вини законодавця, який об’єднав різнопланові платежі під однією назвою. На нашу думку, під платою варто розуміти обов’язковий і, як правило, одноразовий платіж, стягнутий у зв’язку з володінням особливим правом чи за послуги державного органу, що діє в загальних інтересах.

У світлі майбутнього прийняття Податкового кодексу України ця проблема набуває особливої актуальності. Зараз законодавець, використовуючи формальний підхід, знищує розмежування між податками і зборами. Віднести той чи інший платіж до податку можна лише з урахуванням його назви, закріпленої у ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування»[53], що іноді заплутує ще більше (наприклад, один з найстаріших податків закріплено як акцизний збір). Як вбачається, всю систему платежів, що входять у податкову систему, можна поділити на дві групи – податки і збори податкового характеру. При цьому до першої слід віднести безпосередньо податки, а до другої – збори й відповідні плати податкового характеру.

Як уже зазначалося раніше, поділ на податки і збори не є виключно теоретичним питанням[81, с.115-126]. Відмінність між ними має багато наслідків. Коли йдеться про податки – то розуміються перш за все безумовні й нецільові надходження і, коли вони надходять до бюджетів, неможливо прослідкувати використання коштів, та це й не потрібно. У ситуації зі зборами картина інша. Тут можна порушувати питання про нецільове використання коштів (навіть ставити питання про самостійний склад злочину), тому що вони мають цільове надходження, потрібні для фінансування певних заходів і мають, таким чином, чітку цільову прив’язку. Але це не виключає того, що органи виконавчої влади використовують ці кошти не за цільовим призначенням, а відповідно до першочергових потреб.

За рахунок зборів найчастіше утворюються спеціальні цільові фонди, проте як податки формують виключно надходження до бюджетів. Крім цього, може бути доцільним при чіткому визначенні й розмежуванні податків і зборів розподілити щодо них компетенцію між Верховною Радою та Кабінетом Міністрів, коли податки регулюватимуть виключно парламентом. Стосовно зборів може використовуватися змішана компетенція: Верховна Рада України буде регулювати вичерпний перелік зборів, основні елементи їх правового механізму, а Кабінет Міністрів – коригувати додаткові елементи[171, с.19; 23, с.35-36; 147, с.15].

Для характеристики податку необхідно вирізнити ті специфічні юридичні ознаки, які дозволяють окреслити умови й порядок його існування як правового явища. У різних юридичних джерелах зустрічаються різноманітні підходи до аналізу проблеми ознак податку. Так, деякі вчені підкреслюють, що всю сукупність типових його ознак можна поділити на три групи – цільові, організаційні й системні. Цільовими ознаками є:

а) компетентні органи управління;

б) цільове призначення податку (склад витрат, що покриваються податковим збором)

в) цільове призначення наданих пільг (галузь вкладення коштів, залишених у платника податків) [81, с.123-124; 22, с.17-18].

Організаційними ознаками податку можемо назвати:

а) об’єкт податку – те, що ним оподатковується (доход, майно, тощо);

б) джерело виплати податку – фонд або кошти, з яких він сплачується (поточний доход, кредит, тощо);

в) база (основа) податку – сума, з якої він стягується;

г) ставка (шкала ставок) податку – його розмір на одиницю обкладання;

д) суб’єкт оподаткування – особа, зобов’язана за законом сплачувати податок;

е) його платник – особа, на яку покладається тягар податку.

При цьому, як вважають В.В.Глухов та І.В.Дольде, системні ознаки податку дозволяють з‘ясувати його місце в загальному процесі фінансових потоків:

а) частка податку в бюджетних надходженнях;

б) його частка в загальному податковому тиску на платника податків;

в) ступінь задоволення податком фінансових потреб сфери його призначення;

г) ступінь збирання податку;

д) економічні наслідки наданих пільг щодо сплати податку (збитки, майбутні доходи);

е) витрати на збір податку.

Усі ці елементи дозволяють порівнювати системи оподаткування й аналізувати динаміку їх розвитку[22, с.18]. Наведена вище класифікація В.В.Глухова та І.В.Дольде містить ускладнений підхід до виокремлення типових ознак податку, деталізація яких повинна відбуватися в законодавстві. По-перше, зауважимо, що окремі складники податкового механізму розірвані між собою. Так, у цільових ознаках ідеться про податкові пільги, які є додатковим елементом правового механізму податку, тоді як інші елементи (об’єкт податку, джерело, ставка і т.д.) віднесені до ознак організаційних. По-друге, навряд чи взагалі їх можна віднести до ознак податку, бо вони є елементами механізму, через який закріплюється відповідна правова форма як податку, так і збору. І по-третє, в цих ознаках дослідниками вирізняються положення, які взагалі не є предметом регулювання податковими нормами. Наприклад, не слід, мабуть, відносити до предмета податкового права відносини, що регулюють галузь витрачання коштів, залишених у платника податків при наданні йому пільг. Використання або витрачання коштів ні державою, ні тим більше платником не є предметом податкового права. Як уже вказувалося раніше, податкове право регулює відносини щодо надходження коштів державі, а не щодо їх витрачання.

У процесі регулювання відносин оподаткування часом можуть використовуватися ті з них, що регулюють оподаткування у формах схожих з цивільно-правовими. Проте при цьому необхідно звернути увагу на особливості методів, що знаходяться в підґрунті податкового регулювання, – насукупність імперативних владних приписів. Саме тому, незважаючи на певну схожість форм за змістом і характером відносин, це різні інститути[171, с.17-18; 80, с.140-147]. Так, достатньо специфічний механізм податкової застави закріплюється Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податку перед бюджетами та державними цільовими фондами». Аналогічним чином регулюється й податкова порука (п.8.8. ст. 8 цього Закону) [50, п. 8.8. ст. 8]. Звернення до стягнення з майна платника податків у разі їх недоплати також не є виключенням, оскільки в результаті (після реалізації майна) внесення податку до бюджету відбувається в грошовій формі.

У національних податкових системах різних країн налічується величезна кількість різних податків, зборів та інших обов’язкових платежів податкового характеру. Таке їх різноманіття потребує класифікації (поділу на види) на відповідних підставах. Крім цього, віднесення того чи іншого податку до певного виду дозволяє більш чітко з’ясувати його зміст і суть. У теорії оподаткування для класифікації податків використовуються різні критерії. Спроби їх класифікації відомі часів початку формування цієї науки. Так, Н.І.Тургенєв у 1818р. писав: «…податки можуть бути найпристойніше поділені в такий спосіб: 1)податки з доходів від землі; 2)податки з доходів від капіталу; 3)податки із самих капіталів… Іноді поділяють податки на: 1)звичайні і незвичайні; 2)на загальні й особливі, з урахуванням того, чи сплачують їх усі, чи дехто; 3)на головні й другорядні залежно від того, наскільки вони важливі для держави; 4)на речовинні й особисті, тобто з речей або осіб; 5)на податки, що сплачені грошима або натурою…»[175, с.28].

Таким чином, загальна сукупність обов’язкових платежів податкового характеру становить доволі розвинену систему. [73, с.27-31]За родовою ознакою це дійсно однотипові платежі, що не виключає потреби в їх розмежуванні і класифікації. Робити це необхідно, на наш погляд, тому що окремими формами податків можуть бути закріплені різні податкові режими для платників, по-різному забезпечується надходження до бюджетів і неоднаково висвітлена фіскальна чи стимулююча функція податків. Законодавець досить спрощено, як вбачається, підходить до класифікації податків і зборів, поділяючи їх на загальнодержавні і місцеві[53, ст.ст. 13-14]. У цьому випадку видається слушним одне зауваження. Характеризуючи такий поділ, М.П.Кучерявенко підкреслює, що він здійснюється залежно від компетенції органу, який регулює вид податку[85, с.124]. Навряд чи з цим можна погодитись. Слід ще раз нагадати, що йдеться про виключно публічне, імперативне регулювання і що держава визначає вичерпний перелік загальнодержавних і місцевих податків та основні елементи правового механізму останніх[28]. Фактично саме державою закріплено вичерпний перелік місцевих податків і зборів, обумовлено обов’язкові для місцевих органів самоврядування місцеві податки і збори[53, ч. 2 ст. 15], а ті, що можуть установлюватися на їх розсуд, не мають загального характеру. Отже, згідно з наведеною класифікацією йдеться про компетенцію органу, який вводить на відповідній території певний податок чи збір, а не встановлює або регулює його.

1.2. Співвідношення податку з доходів фізичних осіб з іншими обов’язковими платежами

При дослідженні правового регулювання оподаткування доходів фізичних осіб вважаємо за необхідне висвітлити декілька аспектів. Перш за все розглянемо особливості фізичних осіб як суб’єктів податкового права й податкових правовідносин. Такий аналіз має бути поєднаний з характеристикою правового статусу цих осіб як платників податків, дослідженням змісту і взаємовідносин їх прав та обов’язків. По-друге, податковий обов’язок виникає в суб’єкта за наявності певних чинників. Саме тому дослідження проблем податкової правосуб’єктності фізичних осіб та її складових – дієздатності й деліктоздатності – вбачається надзвичайно актуальним і своєчасним. Реалізація податкового обов’язку, правове регулювання форм та особливостей його виконання припускають обов’язкове вивчення й характеристику фізичних осіб як суб’єктів податкових правовідносин. При аналізі суб’єкта права як ключової фігури будь-якої галузі права важливо розмежовувати поняття "суб’єкт правовідносин" і "суб’єкт права". Певне, в даному випадку цілком доречно запозичати підходи до цієї проблеми науковців, засновані на загальнотеоретичних правових дослідженнях. Алексеев С.С. й Міцкевич А.В. відзначали, що суб’єктами права виступають особи, які володіють правосуб’єктністю, тобто потенційно спроможні бути учасниками правовідносин, а суб’єктами правовідносин – їх реальні учасники[2, с.140; 113, с.37; 16, с.99-103]. Зазначені категорії знайшли наукове обґрунтування й у галузевих юридичних науках[201, с.112; 186, с.115-116; 11, с.1-3; 189, с.39-42]. На наш погляд, ці положення є найбільш обґрунтованими.

У чинній податковій системі України при оподаткуванні фізичних осіб центральне місце займає податок з доходів фізичних осіб. Фізичні особи є платниками декількох податків і зборів і за певних умов закріплюються як платники по групі податків, що припускають змішаного платника. Проте, якщо можна так сформулювати, "чистих" видів податків у податковій системі України, де платниками виступають виключно фізичні особи, тільки два – податок з доходів фізичних осіб і податок на промисел. Звичайно, вони неоднакові й за значенням, і за розмірами податкових надходжень, і за змістом, і за часом існування.

Податок з доходів фізичних осіб є найважливішим у цій групі. Його значення зумовлюється як певною досконалістю, чіткістю, зрозумілістю механізму сплати, що відпрацьовувався тривалі періоди часу (до речі, податок з доходів фізичних осіб є одним з найдавніших у податковій системі України), так і розміром надходжень у бюджетні доходи.

Оподатковування доходів громадян і майнове оподатковування в силу об’єктивних причин з’явилося задовго до оподатковування юридичних осіб. Історично задокументовані перші форми прибуткового оподатковування виникли ще до народження Ісуса Христа у Віфлеємі. Так, за законами Римської імперії всі громадяни зобов’язані були сплачувати податок у місті свого народження. Тому не виключено, що Йосип з Марією відправився з Галилеї у Віфлеєм саме із цією метою.

У сучасній історії перший варіант прибуткового оподатковування було запроваджено в Сполучених Штатах Америки в середині XVII ст. Обчислювався він із застосуванням прогресивної шкали ставок і почав застосовуватися вперше в Новій Плимутській колонії. Надалі така конструкція стала традиційною для Нової Англії й існувала протягом багатьох століть.

Наступним значним удосконаленням прибуткового оподатковування став прибутковий податок, введений у 1798 р. Вільямом Піттом. Він припускав розвинену систему прогресивних ставок і податкових пільг, але в той же час фактично був потроєним податком на розкіш, хоча й мав зовнішні ознаки прибутковості. У такому вигляді податок проіснував кілька десятків років і був реформований у 1842 р. Із часом ця конструкція поширилася на інші країни Європи, включаючи Пруссію, Францію й Росію.

Таким чином, традиційні для того часу й досить розвинені майнові податки були доповнені новим податковим важелем у вигляді прибуткового податку. Зауважимо, що прибуткове оподатковування в деяких випадках незвичайним чином перепліталося з майновим. Так, деякі податкові системи як критерій для формування реальних податків побічно враховували доходи громадян. Наприклад, розмір будинкового податку залежав від кількості поверхів, кімнат, вікон, розміру фасаду та інших ознак, що побічно дозволяють судити про доходи власника даного майна і його становище в суспільстві.

Але все-таки найбільш інтенсивного розвитку прибуткове оподатковування набуло в Сполучених Штатах Америки. У 1861 році в цій країні було введено федеральний прибутковий податок з метою підвищення державних доходів і фінансування громадянської війни. Але через недосконалість механізму стягнення цього податку, труднощів адміністративного характеру він проіснував у тому вигляді лише одинадцять років і був скасований у 1872 р. При цьому розмір державних доходів було скориговано за рахунок збільшення грошових надходжень від акцизних і митних зборів. Протягом наступних чотирьох десятиліть виникали повторні спроби ввести прибутковий податок, було навіть прийнято відповідний закон, визнаний згодом неконституційним. Таким чином, внаслідок неоднакового ставлення до прибуткового оподатковування Півдня й Заходу країни, низки політичних причин та особливостей конституційного регулювання у той період прибутковий податок введено не було. І тільки в 1913 р. у зв’язку з усуненням конституційних перешкод прибутковий податок міцно ввійшов у податкову систему Сполучених Штатів Америки. При цьому передбачалася прогресивна шкала ставок у межах від 1% до 7% і розвинена система податкових пільг і відрахувань.

Головною причиною введення прибуткового оподатковування в різних країнах в основному була потреба держав у додаткових коштах, хоча існували й інші, специфічні причини, зумовлені як економічним розвитком країн, так і іншими особливостями. Один із класиків у сфері фінансового права відомий російський учений А.А. Соколов приділяв значну увагуа теорії оподатковування. Так, у часи Російської імперії робилися спроби створення системи місцевих фінансів, містам і місцевому самоврядуванню надавалося більше самостійності в цій царині. В обговоренні проекту положення про місцеві фінанси й міські бюро брав участь і цей учений. У роботі «Теорія податків» він описував порядок введення прибуткового податку в Росії, аналізував реформування податної системи, дав поняття податку, визначив його елементи, функції, розглянув принципи оподатковування, проблему перекладання податків і чинники, що викликають труднощі в обкладанні податками.

Учений вважав доцільною таку систему оподатковування, у якій прибуткові й майнові податки закріплені за державною казною, а реальна система податків закріплювалася за місцевими бюджетами. А.А.Соколов зазначав, що вона не тільки служить джерелом комунальних (місцевих) фінансів, але й коригує недоліки державної системи обкладання. Підкреслюючи роль і необхідність прибуткового податку він відзначив, що останній повинен стати постійним членом податної системи і що на нього варто дивитися як на перший, хоча й досить великий крок по шляху реформування державних фінансів. Прибутковому податку, запевняв правознавець, належить стати тим фундаментом, на якому має бути споруджена нова, більш досконала податна система.

В Україні прибуткове оподаткування з’явилося в 1922 р. у зв’язку з введенням прибутково-майнового податку. Об’єкта цього податку виступав сукупний доход, що визначався на підставі поданої платником декларації. Були встановлені окремі його ставки на майно й доход, при цьому ставки на дохід залежали від його розміру, тобто мала місце прогресивна система оподаткування доходів фізичних осіб.

У процесі подальшого розвитку національної податкової системи оподаткування майна було скасовано в 1924 р. і проведено заміну прибутково-майнового податку на прибутковий. Особливістю цього переходу було застосування змішаної системи ставок: податок було умовно поділено на основний і додатковий. У процесі цих змін відбувся перехід від прогресивної шкали ставок до пропорційного оподаткування доходів фізичних осіб за основною частиною податку. Усіх платників було поділено на окремі категорії і групи. Основний податок утримувався у твердих ставках, диференційованих залежно від категорії і групи платників податку, а додатковий застосовувався до сукупного доходу, що перевищував певний розмір, і встановлювався за прогресивною ставкою до суми такого доходу.

Реформа 1930-1931 р.р. встановила двоканальну систему платежів до бюджету – податок з обороту й відрахування від прибутку. При цьому промисловий податок, акцизи та низка інших податків були включені в податок з обороту, а до відрахувань від прибутку було віднесено власне відрахування від прибутку та прибутковий податок.

Під час Великої Вітчизняної війни обов’язковим платежам з населення приділялася більш істотна роль у доходах Державного бюджету. Унаслідок того, що видатки на ведіння воєнних дій все збільшувалися, держава була змушена підвищити податки. Так, спочатку була введена тимчасова надбавка по прибутковому й сільськогосподарському податках в розмірі 100 відсотків, яка в січні 1942 р. була замінена особливим військовим податком. Після закінчення другої світової війни відбулося зниження питомої ваги прямих податкових платежів населення в бюджет. Насамперед це було пов’язано зі скасуванням військового податку, а також з підвищенням неоподатковуваного мінімуму по прибутковому податку з робітників та службовців і зниженням норми прибутковості по сільськогосподарському податку.

Варто зауважити, що в часи Союзу Радянських Соціалістичних Республік єдиним джерелом доходу майже для всіх категорій громадян була тільки робота за наймом (за трудовим договором). Для держави це був найзручніший спосіб стягнення прибуткового податку. Проте поступово ця політика призвела до повного виключення будь-якої ініціативи й активності з боку громадян як у виробничій сфері, так і в податкових відносинах. Така ситуація проіснувала аж до розпаду Радянського Союзу. У перебігу проведення реформ в 90-х роках минулого сторіччя в країнах колишнього СРСР кількість джерел доходів фізичних осіб було розширено за рахунок доходів від підприємницької діяльності, операцій по відчуженню майна, одержання доходів у вигляді відсотків від внесків, спадщини й маси інших джерел.

Необхідно звернути увагу на певне ставлення законодавця саме до надходжень від податку з доходів фізичних осіб, а також на характер закріплення цього механізму. В Україні цей податок має досить стабільну законодавчу форму й у відповідному законодавчому акті діє з 2004 р. [49]Раніше це питання регулювалося Декретом Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян»[29]. У Російській Федерації частиною другою Податкового кодексу введено в дію чотири податкових платежі, серед яких і податок на доходи фізичних осіб[130, с.176].

Незважаючи на досить стабільний характер відпрацьованості цілої низки механізмів оподаткування, навряд чи можна вважати, що на сьогодні в Україні склався ідеальний варіант раціонального й ефективного використання податку з доходів фізичних осіб. Відійдемо від необґрунтованого критиканства чинного податкового законодавства України, проте при цьому зробимо спробу обґрунтувати конче потрібні, на наш погляд, зміни.

Логіка розгляду проблем цього явища буде побудована на підставі аналізу елементів правового механізму податку. Щодо цього питання ми приєднуємося до позицій О.М.Горбунової, М.П.Кучерявенка, І.І.Кучерова, С.Г.Пепєляєва, які підкреслюють важливість чіткого закріплення елементного складу як у правовому регулюванні податкового механізму, так і в його законодавчому закріпленні[182, с.285; 82, с.96; 79, с.42-49; 126, с.80-82]. Податок вважається встановленим лише в тому випадку, коли точно й чітко закріплені в законодавчому порядку всі його елементи, що характеризують цей платіж як цілісний чинний механізм. Елементи правового механізму податку підрозділяють на основні й додаткові. Деякі вчені пояснюють це розмежування тим, що відсутність додаткових (факультативних) елементів не впливає на ступінь визначеності податкового зобов’язання, і відносять до них порядок утримання й повернення неправильно стягнених сум податку, а також відповідальність за вчинення податкових правопорушень[126, с.82; 79, с.49-50]. Зустрічаються такі точки зору в сучасних дослідженнях зазначених проблем, які, як вбачається, потребують додаткової аргументації й уточнення. Так, О.Г. Свєчнікова, аналізуючи елементи податкового механізму, вирізняє групи суттєвих і необов’язкових (факультативних) елементів, а також вважає, що брак останніх не впливає на ступінь визначеності податкового обов’язку[166, с.69]. Нам видається не зовсім переконливою подібна позиція, оскільки в даному підході науковця не видно критеріїв, відповідно до яких вона здійснює такий розподіл, а також його сенсу й наслідків.

Д.А. Кобильник розділяє основні й додаткові елементи правового механізму податків за особливостями впливу на формування й реалізацію податкового обов’язку. Так, до основних елементів податкового механізму він відносить ті, що формують розміри податкового обов’язку, суму податків, які підлягають сплаті й охоплюють практично групу матеріальних норм (платник податків, об’єкт податку, пільги), а до додаткових – ті, які характеризують процесуальну форму реалізації податкового обов’язку, процедуру і які пов’язані з її виконанням (порядок і строки сплати, період внесення платежів, бюджетні надходження і т.д.) [65, с.27]. З нашого погляду, це один з найвдаліших підходів до визначення елементів податкового механізму, найбільш чіткий і конкретний. До основних елементів правового механізму податку, за допомогою яких формується уявлення про зміст податкового механізму та його фундаментальні риси, належать:

1) платник податку або збору;

2) об’єкт оподаткування;

3) ставка податку або збору.

До додаткових елементів правового механізму податку, за допомогою яких відбувається деталізація специфіки конкретного платежу, відносять:

1) податкові пільги;

2) предмет, базу, одиницю оподаткування;

3) джерело сплати податку;

4) методи, строки й засоби сплати податку;

5) особливості податкового режиму;

6) бюджет або фонд надходження податку (збору);

7) особливості податкової звітності[80, с.63].

Ми приєднуємося до точки зору М.П. Кучерявенка, який переконливо доводить, що перед тим, як аналізувати або детально характеризувати елементи податкового механізму, слід визначитися зі змістом податку взагалі[80, с.51-52]. Це положення, на нашу думку, повинно бути відбито в законодавчому акті, а в першій же його статті необхідно навести дефініцію конкретного податку. Із цих позицій податок з доходів фізичних осіб можна трактувати як прямий податок, що сплачується фізичними особами безпосередньо або через податкових агентів з доходів, одержуваних від усіх джерел протягом податкового періоду.

Дійсно, податок з доходів фізичних осіб, без сумніву, належить до категорії прямих, що стягуються в процесі придбання й накопичення матеріальних благ. Грошові відносини, регульовані податковим правом, виникають між державою і самим платником, який вносить податок безпосередньо в бюджет. З огляду на те, що прямі податки підрозділяються на особові (сплачуються з дійсно отриманого платником доходу і враховують фактичну платоспроможність платника) і реальні (податки, якими оподатковується не дійсний доход платника податків, а гаданий, середній, одержуваний у певних економічних умовах від того чи іншого предмета оподаткування, коли оподатковується насамперед майно) [24, с.44-45; 154, с.26], податок з доходів фізичних осіб належить віднести до прямого особового податку. І на наш погляд, останній є більш мобільним, динамічним, аніж інший різновид прямих майнових податків, орієнтованих і прив’язаних до стабільної, незмінної бази – вартості майна, яке розглядається як об’єкт оподаткування. Податок з доходів фізичних осіб орієнтовано на більш мобільні об’єкти регулювання – доходи, які можуть існувати або навіть зводитися практично до нуля.

Акцент на змісті податку з доходів фізичних осіб як прямого в законодавчому акті фактично закладає найбільш фундаментальний орієнтир при окресленні місця і ролі даного податку в ціноутворенні й означає, що він входить елементом у ціну виробництва і буде врахований саме виробником, складе в нього один з елементів витрат.

Висновки до розділу 1

1. Податки становлять собою тільки один з видів позаекономічного державного примусу. Крім, власне, податків, існують також інші види вилучень до Державного бюджету: ліцензійні і реєстраційні збори, збори з населення, обов’язкові відрахування в позабюджетні фонди, тарифи та інші обов’язкові платежі.
2. Власник може бути позбавлений права власності, але тільки у випадках, передбачених законом. Конституцією України передбачено, що кожний зобов’язаний платити законно встановлені податки і збори, адже вони є необхідною умовою існування держави, тому цей обов’язок розповсюджується на всіх платників податків як безумовна вимога держави.
3. Підставою для позбавлення власника права власності, що йому належить, є його конституційний публічно-правовий обов’язок платити законно встановлені податки. Платник податків не вправі розпоряджатися за своїм розсудом тією частиною свого майна, яка у вигляді певної грошової суми має бути внесена до бюджету, й зобов’язаний регулярно перераховувати цю суму на користь держави.
4. Чинне законодавство України не наводить дефініції податку. Більше того, законодавець фактично змішує поняття податку і збору, ставить між ними знак рівності. Таке недбале поводження з понятійним апаратом спричиняє невпорядкованість у правозастосовному процесі, вносить елементи волюнтаризму й хаотичності. Найчастіше податки необґрунтовано називаються зборами і навпаки.
5. У науці збір, як правило, трактується як платіж за володіння особливим правом, що враховує певні потреби чи витрати платників, надходить за послуги відповідних державних органів і вноситься платниками без відповідної систематичності. На нашу думку, вказане визначення вельми спірне, не може бути оптимальним, тому що фактично характеризує обов’язкові платежі, які варто назвати платами.
6. Загальна сукупність обов’язкових платежів податкового характеру складає розвинену систему. За родовою ознакою це дійсно однотипні платежі, що не виключає необхідності їх розмежування і класифікації. Важливо це робити тому, що окремими формами податків, як вбачається, можуть бути закріплені різні податкові режими для платників, по-різному забезпечено надходження до бюджетів, неоднаково висвітлена фіскальна чи стимулююча функція податків.
7. Оподатковування доходів громадян і прибуткове оподатковування в силу об'єктивних причин з'явилося задовго до оподатковування юридичних осіб.Історично задукоментовані перші форми прибуткового оподатковування виникли ще до народження Ісуса Христа у Віфлеємі. У сучасній історії перший варіант прибуткового оподатковування було запроваджено у Сполучених Штатах Америки в середині XVII століття.
8. До основних елементів податкового механізму раціонально відносити ті, що формують розміри податкового обов’язку, суму податків, які підлягають сплаті й охоплюють практично групу матеріальних норм (платник податків, об’єкт податку, пільги), а до додаткових – ті, які характеризують процесуальну форму реалізації податкового обов’язку, процедуру і які пов’язані з її виконанням (порядок і строки сплати, період внесення платежів, бюджетні надходження тощо).
9. Акцент на змісті податку з доходів фізичних осіб як прямого в законодавчому акті фактично закладає найбільш фундаментальний орієнтир при окресленні місця і ролі даного податку в ціноутворенні й означає, що він входить елементом у ціну виробництва і буде врахований саме виробником, складе в нього один з елементів витрат.

Розділ 2

Основні елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб

2.1. Платник податку з доходів фізичних осіб

Аналізуючи правовий статус платника податку, насамперед, звернімо увагу на таку юридичну властивість фізичної особи, як податкова правосуб’єктність. Дана категорія є однією з найважливіших, базових у податковому праві. Наявність правосуб’єктності є передумовою для реалізації податкових правовідносин, тому що, володіючи нею, суб’єкти податкових правовідносин одержують можливість мати й реалізовувати певні податкові права і обов’язки. Таким чином, з врахуванням загальнотеоретичного поняття «правосуб’єктність»,[162, с.373] під податковою правосуб’єктністю варто розуміти встановлену нормами фінансового права здатність суб’єкта бути носієм і реалізовувати юридичні права і обов’язки у сфері оподаткування. Серед елементів правосуб’єктності можна виділити правоздатність, дієздатність і деліктоздатність, як елемент дієздатності.

Під правоздатністю мається на увазі здатність суб’єкта мати певні права і обов’язки. Так, М.П. Кучерявенко визначає податкову правоздатність як передбачену нормами податкового права здатність мати права й обов’язки щодо сплати податків, тобто можливість особи бути учасником податкових правовідносин. Зміст цього виду правоздатності складає сукупність прав та обов’язків, які суб’єкти можуть мати відповідно до чинного законодавства.[125, с.23]

Наявність податкової дієздатності дозволяє учасникові правовідносин своїми законними вольовими діями реалізовувати належні йому права й виконувати покладені на нього обов’язки. Іншими словами, податкова дієздатність – це передбачена нормами податкового права здатність суб‘єкта своїми діями створювати і реалізовувати права й обов’язки. [125, с.23-24]Деліктоздатністю же визнається здатність особи відповідати за порушення норм права.

У питаннях щодо структури податкової правосуб’єктності серед науковців немає одностайної думки. Низка вчених не вбачає необхідності виділення дієздатності й деліктоздатності як елементів правосуб’єктності й ототожнюють останню із правоздатністю. Так, С.Ф.Кечек’ян додержується позиції, що правоздатність містить у собі дієздатність. Правознавець вважає, що особа, набуваючи певних прав, не здобуває ніяких нових якостей, крім тих, які повністю пов’язані зі змістом прав, що набуваються ним, і покладених на нього обов’язків, а лише реалізує ту здатність, що була властива[63, с.84-85] йому раніше. Подібної точки зору дотримувався й А.В.Венедиктов, вважаючи що «правоздатність і правосуб’єктність – рівнозначні поняття»[15, с.615] . Ц.А.Ямпольська відзначає, що суб’єктами права є носії прав та обов’язків, які беруть або можуть брати участь у правовідносинах[201, с.112]. Вона не розмежовує їх. Нам вбачається особливо важливим усе-таки означити певну диференціацію, тому що суб’єкт права – це особа, потенційно спроможна брати участь у правовідносинах, а суб’єкт правовідносин – це реальний учасник конкретних правовідносин.

Деякі сучасні правники також ототожнюють податкову правоздатність і правосуб’єктність. О. В. Бакун переконує, що податкова правосуб’єктність і податкова деліктоспроможність випливають з податкової правоздатності і є похідними від неї. [5, с.88] З нашого погляду, більш логічною вбачається точка зору тих учених, які вирізняють податкову дієздатність у складі податкової правосуб’єктності як окремий елемент. М.П.Кучерявенко, Ю.А.Крохіна дотримуються думки, що податкові правоздатність і дієздатність доповнюють одне одного і є взаємозалежними категоріями. [125, с.24; 124, с.232]

Слід також зазначити, що правосуб’єктність у публічному й приватному аспектах має різну природу. Це зумовлено передусім специфікою методу правового регулювання: у приватних галузях превалює диспозитивний метод, у той час як у публічних – імперативний. С. Н.Братусь пояснює різницю між правоздатністю і дієздатністю з позиції можливості здійснення волі, що є одним з істотних моментів участі у правовідносинах.[12, с.29-32]

При аналізі податкової правоздатності варто звернути увагу на момент її виникнення. При цьому багато науковців схиляються до того, що податкова правоздатність виникає з моменту народження людини. [82, с.28; 25, с.65; 59, с.97]На нашу думку, така позиція вбачається найбільш раціональною, проте існують також інші точки зору із цього приводу. Так, Ю.А.Крохіна пише, що податкова правоздатність формується з моменту виникнення (народження дитини, вступу в спадщину тощо), дієздатність – по досягненні певної умови (реєстрація як підприємця, досягнення певного віку та ін.). [124, с.232]

Інакше розмірковує стосовно даного питання має В.І. Гуреєв. Він вважає, що податкова правоздатність може наступати тільки після появи в суб’єкта цивільної правоздатності. Свою точку зору правник обґрунтовує необхідністю наявності майна у фізичних осіб, можливістю мати право користуватися останнім, виконувати яку-небудь роботу й отримувати певний прибуток. [26, с.55-57]

З такою точкою зору складно погодитись. Як уже відзначалося раніше, податкова й цивільна правосуб’єктність мають різну природу в силу різного методу правового регулювання та, тому за таких умов виникає сумнів у тому, що один вид правосуб’єктності може мати похідний характер від іншого. У той же час податкова правоздатність є одним зі складових елементів податкової правосуб’єктності. Ось цьому цілком логічно зробити висновок, що й податкова дієздатність, як складник податкової правосуб’єктності, також не може походити від зовсім іншого за своєю правовою природою виду правоздатності.

Одним з найважливіших питань при розгляді податкової дієздатності є з‘ясування моменту її виникнення. У вирішенні цього питання вчені не мають єдиної думки. Деякі вчені прив’язують момент виникнення податкової дієздатності до віку особи, інші – до моменту народження людини, треті – до настання певних подій. Зустрічаються також і комбінації названих точок зору.

Р.Й.Халфіна підкреслює, що в окремих випадках «права можуть належати особам, які не мають зрілої волі, здатність приймати рішення, реалізовувати ці права. Ще меншою мірою вони здатні виконувати обов’язки. У багатьох видах суспільних відносин зазначені особи не мають правосуб’єктність».[181, с.120]Цілком очевидно, що в таких випадках ці суб‘єкти все-таки мають правоздатність, проте відсутність дієздатності унеможливлює їхню повноцінну участь у правовідносинах, тобто вони не мають правосуб’єктності. Таким чином, податкова дієздатність – це передбачена нормами податкового права здатність особи своїми цілеспрямованими діями реалізовувати належні їй права і виконувати покладені на неї обов’язки.

Достатньо аргументованою є точка зору М. В.Карасьової, яка вирізняє в складі податкової дієздатності податкову деліктоспроможність як здатність особи відповідати за вчинене податкове правопорушення. [59, с.97-98] У зв‘язку з тим, що податкові обов’язки є визначальними в характеристиці податкової правосуб’єктності, то реалізовувати їх повною мірою може лише особа, здатна самостійно відповідати за свої дії у сфері оподаткування. [160, с.110]

Узагальнивши викладені вище думки про податкову правосуб’єктність та її складові елементи, вбачаємо за необхідне зробити деякі висновки:

1) податкова правоздатність і податкова дієздатність взаємозалежні, доповнюють одна одну і становлять податкову правосуб’єктність;

2) податкова деліктоспроможність є елементом податкової дієздатності;

3) податкова правоздатність виникає з моменту народження суб’єкта, у той час як момент виникнення податкової дієздатності може не збігатися з моментом виникнення податкової правоздатності.

Оподаткування доходів фізичних осіб дістало найбільшого поширення після першої світової війни. У різних країнах правовий механізм податку з доходів фізичних осіб істотно відрізняється і має свої особливості, зумовлені історичними, політичними, економічними та іншими чинниками.

Законодавче поняття платника податку міститься в Законі України «Про систему оподаткування»[53]. Так, ст. 4 названого Закону визначає платників податків і зборів як юридичних і фізичних осіб, на яких відповідно до чинного законодавства покладено обов’язок по сплаті податків і зборів (обов’язкових платежів). Очевидно, що в цьому випадку (напевно з метою запобігання колізій) законодавець застосував бланкетну норму. Більш деталізоване поняття платника податку міститься в Законі України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»[50], що поряд з юридичними і фізичними особами виокремлює філії, відділення, інші відособлені підрозділи юридичних осіб, що не мають статусу юридичної особи, а також поділяє фізичних осіб на таких, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності, та осіб, які не мають такого статусу. [50, п. 1.1. ст. 1]Аналогічним чином закріплено поняття платника податків і в російському законодавстві. [129, с.17]

Поняття платника податку з доходів фізичних осіб регламентовано у ст. 2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49], відповідно до якої такими платниками вважаються резиденти, що одержують доходи як на території України, так і за її межами, і нерезиденти, які одержують доходи з джерелом походження на території України. Як бачимо, податок з доходів фізичних осіб засновано на принципі поділу платників на резидентів і нерезидентів. Такий підхід до класифікації платників є традиційним і використовується в досить багатьох країнах.

Подібним чином закріплюється поняття платника податку з доходів фізичних осіб і в законодавстві Російської Федерації. Так, згідно зі ст. 207 Податкового кодексу Російської Федерації «Платниками податку з доходів фізичних осіб (далі в даній главі – платники податків) визнаються фізичні особи, що є податковими резидентами Російської Федерації, а також фізичні особи, які одержують доходи від джерел у Російській Федерації і не є податковими резидентами Російської Федерації».[129, с.232]

У світовій практиці законодавець іноді платником прибуткового податку називає родину. При цьому чоловік і жінка отримують право вибору – сплачувати податок або окремо, або за сукупним доходом родини. [111, с.7-8]В українському законодавстві не передбачено сімейне оподаткування, але деякі країни – колишні радянські республіки (наприклад, Естонія) запровадили таку норму. [110, с.25]

У Франції прибутковий податок становить близько 20 відсотків податкових доходів Державного бюджету. Така низька порівняно з іншими країнами частка надходжень від прибуткового податку зумовлена перш за все історичними особливостями розвитку оподаткування в цій країні, а також тим, що уряд активно використовує прибутковий податок з метою своєї соціальної політики. Унаслідок такої політики у відсотковому відношенні прибутковий податок фактично сплачують приблизно 52% населення, хоча платниками є всі фізичні особи. При цьому діє принцип територіальності, тобто прибутковий податок повинні сплачувати всі мешканці Франції з доходів із джерелом походження як усередині країни, так і за її межами з урахуванням чинних міжнародних угод щодо запобігання подвійного оподаткування. Відмітною рисою французького податкового законодавства є те, що оподаткуванню підлягає доход родини, а не окремої фізичної особи. Навіть за відсутності у платника дружини чи дітей він розглядається як родина з однієї людини. [111, с.119]

Варто звернути увагу, що до прийняття Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» під платником прибуткового податку з громадян потрібно було розуміти громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства. [29, ст. 1]Наявність же постійного місця проживання в Україні не мало значення для віднесення платників до тієї чи іншої категорії, а основним критерієм для цього був статус громадянства.

Багато вчених дотримуються думки про загальнообов’язковість оподаткування. Ще Л. Тарасов, а потім І. І. Янжул відстоювали цю точку зору, аргументуючи її фактом використання державних благ усіма особами, які перебувають на території певної держави, поза залежністю від того, є вони його громадянами чи ні. [173, с.554; 202, с.205]

І. Х. Озеров визначив платника податку як «…особу, що юридично несе податок…»,[137, с.232]виділив окрім суб’єкта оподаткування носія податку. Дійсно, в низці випадків особа, яка фактично сплачує податок, не несе тягаря оподаткування, перекладаючи його на носія цього податку. На думку А.А.Соколова, «…під суб’єктом податку слід розуміти особу фізичну або юридичну, яка формально зобов’язана сплачувати податок. Під носієм податку потрібно розуміти ту особу, що фактично його сплачує».[170, с.83] Носій податку – це особа, яка несе тягар оподаткування в остаточному підсумку, по завершенні процесів перекладання податкового тягаря. [126, с.94] Такої ж думки дотримуються й інші сучасні фахівці у галузі оподаткування.[123, с.22-23]

Означена позиція найбільш актуальна при розгляді непрямих податків, тому що дозволяє глибше зрозуміти сутність процесів, що відбуваються при перекладанні податкового тягаря. Приміром, при сплаті податку на додану вартість, виробник перераховує податок в бюджет, заклавши при цьому його розмір в ціну товару. Фактично ж податок сплачується особою, що придбає цю продукцію, тобто можна вести мову про розбіжність платника юридичного і фактичного. У випадку прямого оподаткування такого розриву не відбувається. Часто кінцевим споживачем товару виступає фізична особа, зобов’язана сплачувати податок з доходів фізичних осіб. Водночас вона виступає носієм непрямого податку, сума якого не підлягає заліку при сплаті податку з доходів фізичних осіб. Деякі вчені вважають це проявом подвійного оподаткування[144, с.71-73] , що не зовсім логічно, тому що в цьому випадку йдеться про два різні податки, що мають окремі правові механізми.

Перехід від принципу поділу платників на громадян і іноземців до принципу виділення податкових резидентів і нерезидентів, з нашого погляду, є досить слушним, оскільки він більшою мірою відповідає сучасним реаліям розвитку України. Як уже відзначалося, обов’язок по сплаті податків закріплено на конституційному рівні. Стаття 67 Конституції України зобов’язує «кожного» сплачувати податки і збори в порядку й розмірах, установлених законом. У цьому світлі вбачається позитивним зміна назви закону, що регулює підвалини оподаткування доходів фізичних осіб з «…податку із громадян» на «…фізичних осіб». Така заміна точніше відбиває сутність даного податку, не звужуючи при цьому коло платників.

Відповідно до чинного податкового законодавства України[49, п.п.1.20.1 п. 1.20 ст. 1]під податковим резидентом варто розуміти фізичну особу, яка має постійне місце проживання в Україні. Якщо особа має місце проживання також в іншій країні, питання стосовно приналежності її до резидентів вирішується ґрунтуючись на ознаці більш тісних особистих чи економічних зв’язків (центр життєвих інтересів) в Україні. При цьому достатньою умовою для встановлення цієї ознаки є самостійне визначення такою особою свого постійного місця проживання в Україні або членів родини такої особи, її реєстрація як суб’єкта підприємницької діяльності або самозайнятої особи. При неможливості визначити центр життєвих інтересів наведеними вище способами, застосовується так званий тест фізичної присутності. У такому разі особа вважається резидентом, якщо вона перебуває на території України не менше 183 днів сукупно протягом будь-якого 12-ти місячного періоду.[49, п. 1.20 ст. 1]

Російське законодавство подібним чином закріплює поняття податкових резидентів. Так, згідно зі ст. 11 Податкового Кодексу Російської Федерації податковими резидентами є фізичні особи, які фактично перебувають на території Російської Федерації не менше 183 днів у календарному році. [129, с.11-13]Проте, на відміну від українського законодавства, тут є принципова відмінність: справа в тому, що при такому формулюванні початок календарного року перериває плин строку для визначення статусу податкового резидента. З огляду на тривалість року (365 днів) можлива ситуація, коли платник, перебуваючи на території країни 364 дні (двічі по 182), не підпадає під визначення податкового резидента і таким вважатися не може.

У деяких країнах законодавство передбачає більш складний механізм розрахунку фізичної присутності з метою визнання суб’єкта податковим резидентом. Наприклад, у Сполучених Штатах Америки процедура визначення статусу податкового резидентства передбачає дві умови. У першу чергу суб’єкт повинен перебувати на території США не менше 31 дня в календарному році. Далі, необхідний обов’язковий облік його проживання протягом останніх двох років, причому в першому попередньому році зараховується одна третина часу перебування на території Сполучених Штатів Америки, а в другому – одна шоста частина його присутності. Якщо сума цих складових не менше 183 днів, особа визнається резидентом цієї країни. [83, с.202]Крім зазначеної процедури в США особу може бути визнано резидентом відповідно до додаткових ознак, до яких відносяться: а) законний в’їзд на територію США, коли особі надається посвідчення на проживання (тест «зеленої карти»); б) значний строк перебування в США; в) перший рік класифікації себе як резидента. [83, с.203]

Сполучені Штати Америки є розвиненою країною зі стабільною економікою й соціальними гарантіями. У той же час, податкова система США припускає надання широкого кола пільг для своїх громадян. Можливо, саме із цієї причини процедура надання статусу громадянина й податкового резидента США настільки ускладнена.

У Великобританії у якості податку з доходів фізичних осіб виступає особистий прибутковий податок, який сплачує все населення цієї країни. При цьому теж діє принцип поділу платників на резидентів і нерезидентів. Доходи резидента Великобританії підлягають оподаткуванню незалежно від джерела їх походження, тоді як нерезидент сплачує податок лише з доходів, отриманих на території цієї країни. Особливістю англійського податкового права є виділення двох видів резидентів – звичайного резидента і доміцилія. Під звичайним резидентом мається на увазі особа, яка має постійне місце проживання у Великобританії та проводить тут усе своє життя без урахування короткочасних поїздок за кордон по особистих або службових справах. До доміциліїв відносять осіб, які перебувають у тій країні, де знаходиться їх постійне місце мешкання. Поняття «доміцилій» і «резидент» відрізняються, тому що особа може бути резидентом більш ніж в одній країні, у той час як доміцилій у конкретний момент часу перебуває тільки в одній країні. [111, с.179]

У теорії податкового права можна виокремити два критерії, що визначають податковий обов’язок платника – принцип резидентства і принцип територіальності[81, с.150-151]. Обидва вони тісно взаємозв’язані й залежно від конкретного податку можуть або спільно виконувати функцію визначення належності особи до категорії платників даного виду податку, або окремо. Так, у випадку дії принципу територіальності на осіб, які мають майно (майнові податки, наприклад, податок на землю) або доходи, які вони одержують з певної території, обов’язок зі сплати податку покладається на них незалежно від їх місця проживання, громадянства або національної належності. Інакше кажучи, основним критерієм для віднесення особи до категорії платників є об’єкт оподаткування, його територіальне розташування.

Розглядаючи принцип територіальності, варто звернути увагу на особливості його дії. Р. Л. Дернберг відзначав, що, аналізуючи принцип територіальності, важливо розрізняти його дію, з одного боку, відносно осіб, що перебувають на відповідній території, з іншого боку, відносно доходів, одержаних на цій території. Таке розмежування є досить важливим, оскільки якщо в першому випадку воно стосується правового регулювання платника, то в другому випадку – об’єкта оподаткування. [31, с.21-34]

З метою недопущення проявів дискримінації щодо громадян при оподаткуванні в різних країнах 18 жовтня 1961 р. прийнята Європейська соціальна хартія. Цей документ набув чинності з 1965 р., регламентувавши право громадян кожної з договірних сторін займатися діяльністю, що приносить доход, на території інших договірних сторін на принципах рівності з їхніми громадянами. Іншими словами, диференціація громадян не може бути підставою для обважнення податкового тягаря нерезидентів шляхом установлення у їх відношенні інших ставок, використання системи податкових пільг або інших механізмів обважнення податкового тягаря.[83, с.208]

При застосуванні принципу податкового резидентства особа визнається платником податку в разі закріплення за нею статусу податкового резидента. Для визначення цього статусу залежно від країни може застосовуватися низка критеріїв, таких як місце проживання або постійного проживання, громадянство, приналежність до певної соціальної або релігійної групи, походження, соціальне становище в суспільстві тощо.

В Україні в механізмі податку з доходів фізичних осіб обидва принципи діють спільно. Згідно п.п. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» особа, що проживає на території України вважається податковим резидентом. Якщо особа крім місця проживання в Україні має інше місце проживання на території іншої держави, вона визнається податковим резидентом при постійному проживанні в Україні.

Утім не виключено, що особа може мати декілька постійних місць проживання в різних державах. У таких випадках для визначення податкового резидентства використовується критерій «більш тісних особистих або економічних зв’язків (центр життєвих інтересів)». Часом встановлення цієї ознаки може викликати істотні труднощі. Так, наявність більш тісних економічних зв’язків теоретично можливо перевірити по відповідних платіжних і звітних документах, що містять відомості щодо доходу особи. Цілком логічно при цьому визнавати особу податковим резидентом, якщо розмір її доходів з джерелом походження в Україні більше того, який отримано за межами нашої держави. Проте в цьому випадку незрозуміло, яким чином податковий орган буде порівнювати розміри цих доходів – адже розмір доходу, отриманого за кордоном для нього невідомий. Перевірка ж наявності більш тісних особистих зв’язків є ще більш цікавим заходом. Навряд чи можна уявити собі, а тим більше врегулювати на рівні законодавства, процедуру визначення працівником податкового органу більш тісних особистих зв’язків особи. Більше того, якби такий механізм і був би закріплений, він з великою долею ймовірності порушував би основні права людини, передбачені як міжнародним законодавством, так і Конституцією України. [68, ст.ст. 31, 32]

Можливо, передбачаючи зазначені труднощі, український законодавець закріпив у чинному законодавстві норму, відповідно до якої у випадку неможливості визначення держави, у якій особа має більш тісні економічні зв’язки, або якщо особа не має постійного місця проживання в жодній з країн, вона вважається податковим резидентом за умови перебування на території України понад 183 днів протягом 12-ти місячного періоду, включаючи день приїзду й день від’їзду. На даний момент не зовсім зрозумілим і законодавчо не врегульованим залишається питання, чи включається час проходження транзитом через територію України в цей 183-денний строк.

Якщо всі перелічені методи не дозволяють визначити статус податкового резидента, вступає в дію принцип громадянства: особа визнається податковим резидентом, якщо вона має громадянство України. Однією з умов визнання особи податковим резидентом є також її державна реєстрація як суб’єкта підприємницької діяльності на території нашої держави. На нашу думку, така норма вимагає уточнення й доопрацювання, тому що в деяких випадках вона може призвести до подвійного оподаткування.

Наприклад, фізична особа-підприємець, зареєстрована на території України, автоматично стає податковим резидентом і зобов’язана сплачувати податок з доходів фізичних осіб на доходи, отримані як на території України, так і за її межами. Припустимо, у неї є який-небудь доход із джерелом походження за митним кордоном України, а в той же час ця особа може навіть не проживати на території останньої, центр її життєвих інтересів перебуває за межами України. У такому разі фактично не варто б нараховувати податок з доходів фізичних осіб на доходи, отримані за кордоном, але в силу чинного законодавства, такі доходи підлягають оподаткуванню. Більше того, доходи особи з джерелом походження за межами України скоріше підлягають оподаткуванню за законодавством тієї держави, де вони отримані. Отже, логічно було б обкладати податком доходи саме від заняття підприємницькою діяльністю, не поширюючи статус податкового резидента на таких осіб.

Відповідно до чинного законодавства в Україні існує єдине громадянство. [68, ст. 4; 43, ст. 2] З метою оподаткування, якщо громадянин України має також громадянство іншої країни, він вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за її межами. Такий залік може бути передбачено Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» або міжнародними договорами з питань оподаткування, обов’язковість на виконання яких надана Верховною Радою України. Особа втрачає громадянство України у разі добровільного прийняття громадянства іншої держави. При цьому під добровільним прийняттям розуміються всі випадки, за яких громадянин України подає у відповідні зарубіжні органи заяву або клопотання про набуття громадянства в порядку, встановленому законодавством тієї країни. [43, ст. 19]

З одного боку, може здатися, що така міра має каральний характер за порушення законодавства про громадянство України, позбавляючи особу права на залік податків, а з другого – особа, стосовно якої оформляється втрата громадянства України, до видання Указу Президента України про припинення громадянства України користується всіма правами й несе всі обов’язки громадянина України, передбачені законодавством про громадянство. [43, ст. 20]Таким чином, вбачається за необхідне уточнити ч. 6 п.п. 1 п.20 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49], виклавши його в такій редакції: «Якщо в порушення законодавства про громадянство фізична особа – громадянин України – має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбачених цим Законом або нормами міжнародних договорів України, до моменту видання Указу Президента України про припинення громадянства України цієї особи».

Разом із тим, ні Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49], ні інші законодавчі акти держави не визначають термін «основне місце проживання», як і порядок самостійного визначення фізичною особою свого основного місця проживання на території України. Законодавство України лише наводить поняття «місце знаходження» і «місце перебування», для диференціації яких застосовується різний строк проживання на території конкретної адміністративно-територіальної одиниці – до 6-ти місяців і більше 6-ти місяців відповідно. [52] Стаття 5 Закону України «Про свободу пересування і вільний вибір місця проживання в Україні»[52] передбачає, що законними підставами для знаходження на території України іноземців та осіб без громадянства є їх реєстрація, тобто внесення відомостей у паспортний документ про місце знаходження або місце перебування. Отже, для самостійного визначення власного резидентського статусу іноземна особа повинна подати заяву в податковий орган з проханням вважати його резидентом для цілей оподаткування з доходів фізичних осіб.

Нерезидентами згідно з п.п. 1.20.2. п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» визнаються особи, які не є резидентами. Слід зазначити, що законодавець поняття податкового резидента, чітка регламентація якого вкрай важлива для податкового права, не закріпив на рівні загальних податкових законів. Так, поняття «резидент» стосовно фізичних осіб закріплено в Декреті Кабінету Міністрів «Про систему валютного регулювання і валютного контролю»[30, п. 5 ст. 1], в Митному Кодексі України[172, п. 36 ст. 1], Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49, п. 1.20 ст. 1]та деяких підзаконних нормативних актах. На наш погляд, більш логічним було б закріплення цього поняття в Законі України «Про систему оподаткування», а у випадку прийняття Податкового кодексу України – у загальній його частині.

Особливий статус мають співробітники дипломатичних відомств. Так, не визнаються платниками податку з доходів фізичних осіб нерезиденти, які мають дипломатичний імунітет і привілеї, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, щодо доходів із джерелом походження в Україні, одержуваних цією особою безпосередньо від заняття такою діяльністю або від прирівняної до неї міжнародним договором іншою діяльністю.

Зауважимо, що платники прибуткового податку в Німеччині згруповані в 6 класів залежно від соціального й сімейного статусу, кількості місць роботи, наявності утриманців та за іншими критеріями. Дані про суму податку на зарплату залежно від доходу і класу містяться в спеціальному альбомі таблиць. [111, с.78-79]В Україні при регулюванні статусу платника податку на доходи фізичних осіб слід звернути увагу на наявність колізій податкових норм загальних і спеціальних законів. Приміром, Законом України «Про систему оподаткування» закріплено положення, відповідно до якого обов’язок фізичної особи стосовно сплати податків і зборів припиняється у випадку її смерті. [53, ч. 4 ст. 9]З нашого погляду, така позиція є найбільш логічною і правильною з наступних причин. Для появи обов’язку сплатити податок необхідна наявність як мінімум основних елементів механізму даного податку, до яких належить і суб’єкт оподаткування. Якщо бракує будь-якого з цих елементів, то не може виникати й обов’язку по сплаті податку.

І.І.Кучеров зазначає, що «обов’язок по сплаті того чи іншого податку або збору покладається на платника податків або зборів з моменту виникнення в нього відповідного об’єкта оподаткування…»…[79, с.106]З цього випливає, що для виникнення податкового обов’язку необхідною умовою є наявність суб’єкта, на якого вона покладається, адже саме в нього виникає об‘єкт. Що ж стосується припинення податкового обов’язку, то на наш погляд варто погодитися з думкою Е.А.Ровинського, М.П.Кучерявенка, І.І.Кучерова[164, с.160-161; 140, с.173; 79, с.106-107] та інших учених, які виділяють підставою для припинення податкового обов’язку смерть фізичної особи платника податку або визнання її померлою в порядку, установленим цивільним законодавством.

За відсутності платника податку не може йтися й про волевиявлення при передачі частини матеріальних благ, що підлягають сплаті у вигляді податку, тобто відсутня правосуб’єктність. У той же час Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49]містить норму, що суперечить як загальним законам про оподаткування в Україні, теоретичному уявленню про податковий обов’язок, так і здоровому глузду, зокрема, про момент припинення податкового обов’язку. Так, відповідно до ч. 3 ст. 2 зазначеного Закону у випадку смерті платника податку на доходи фізичних осіб або визнання його судом померлим чи безвісно відсутнім, податок за останній податковий період сплачується з активів цього платника (нарахованих на його користь доходів) при відкритті спадщини. У цьому контексті перерахування суми податку може мати лише примусовий характер, тому що померла фізична особа не зможе вже виявити свою волю щодо сплати податку. За відсутності платника податку дії по його перерахуванню в бюджет міг би зробити нотаріус як податковий агент, проте стягнення суми податкового боргу по виконавчих записах нотаріуса заборонено законодавчо.[50, п.п. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3]Водночас, активи платника податку можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно на підставі рішення суду. [50, п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3]Утім таке рішення не може бути винесено судом стосовно померлої фізичної особи, як і не може бути подано позов з такими вимогами. Очевидно, що законодавцеві варто виключити ч. 3 зі ст. 2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Поряд з платниками податку на доходи фізичних осіб обов’язок по нарахуванню, утриманню і сплаті цього податку, веденню податкового обліку, подачі податкової звітності покладено також на податкових агентів. Інститут податкового агентства одержав своє законодавче закріплення зовсім недавно у зв’язку з прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Раніше поняття «податковий агент» у законодавстві України не існувало.

М.П.Кучерявенко під податковим агентом розуміє особу, на яку покладається обов’язок по обчисленню й утриманню податку з платника і перерахуванню його у відповідний бюджет. [125, с.142]Він справедливо відзначає, що правовий статус податкових агентів характеризується деякою подвійністю. Так, стосовно податкових органів податкові агенти є зобов’язаними особами, які виступають у ролі платників податків, тобто мають права й обов’язки останніх. У той же час щодо платників податків податкові агенти виконують роль податкового органу, здійснюючи дії по нарахуванню й утриманню сум податку з метою наступного перерахування їх у бюджет. При цьому такі дії провадяться без волевиявлення платника в силу обов’язків, покладених на податкових агентів нормативним актом.

Деякі науковці вважають податкових агентів представниками платників податків у їх відносинах з податковими органами. Така позиція вбачається не логічною. По-перше, обов’язок по утриманню суми податку з платника й перерахуванню її в бюджет покладено на податкових агентів податковим законодавством, у той час як представник платника податків діє на підставі доручення. Таким чином, цілком очевидна різна природа правовідносин у зв’язках «представник – платник податку» і «агент–платник податку». У першому випадку для виникнення у представника прав й обов’язків щодо платника податку необхідно волевиявлення останнього. У другому ж ніякого волевиявлення платника податків для виникнення у податкового агента стосовно нього прав не потрібно, тому що вони в агента виникають у силу нормативного акта.

По-друге, джерелом виплати доходу зобов’язаній особі завжди є податковий агент. Податковий представник зовсім не обов’язково є таким джерелом. Наприклад, платник податків укладає договір з підприємством на здійснення юридичного супроводу його діяльності з правом перерахування належних з його активів сум податкових платежів, ведення податкового обліку й подання відповідної звітності. У цьому випадку даному підприємству, як і податковому агентові, делеговано певний обсяг прав, проте від цього воно не стає джерелом виплати доходу для платника податків.

Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» визначає податкового агента як юридичну особу, її представництво, відділення, інший відособлений підрозділ, або як фізичну особу, чи представництво нерезидента – юридичної особи, яка зобов’язана нараховувати, утримувати й сплачувати податок з доходів фізичних осіб у бюджет від імені й за рахунок платника податків, вести податковий облік, подавати звітність і відповідати за порушення податкового законодавства. З метою оподаткування з доходів фізичних осіб такі особи визнаються податковими агентами незалежно від їх організаційно-правового статусу і способу обкладання іншими податками. До податкових агентів зазначений Закон також відносить фізичних осіб-підприємців та осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність щодо заробітної плати, інших виплат і нагород своїм найманим працівникам.

Поняття «незалежна професійна діяльність» вперше було закріплено на законодавчому рівні в 2003 р. у зв’язку з прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Під даною категорією мається на увазі діяльність фізичних осіб, що полягає в їх участі в науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності; сюди ж належить також діяльність лікарів (у тому числі стоматологів, зубних техніків та ін.), адвокатів, приватних нотаріусів, аудиторів, бухгалтерів, оцінювачів, інженерів, архітекторів, помічників зазначених осіб або осіб, зайнятих релігійною (місіонерською) діяльністю чи іншою подібною діяльністю.

Варто звернути увагу, що до 2005 р. законодавець відмежовував осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю від найманих працівників суб’єктів підприємницької діяльності, прирівнюючи останніх до найманих осіб. Так, абзац 2 п. 1.8 ст. 1 Закону відносив фізичних осіб, які зареєструвалися як суб’єкти підприємницької діяльності й надавали послуги іншім особам за цивільно-правовими договорами, до найманих осіб, якщо умови такого договору припускали надання послуг на постійній і регулярній основі протягом понад одного місячного податкового періоду. При цьому отримані доходи слід було вважати заробітною платою з відповідним оподаткуванням.

Подібне становище, як вбачається, неминуче призводило до подвійного оподаткування. Припустимо, що фізична особа-підприємець, яка здійснює діяльність з використанням спрощеної системи оподаткування (наприклад, сплачує єдиний податок), надає будь-які послуги іншій особі за цивільно-правовим договором. Така фізична особа-підприємець сплачує єдиний податок, що звільняє її від необхідності сплачувати ще й податок з доходів фізичних осіб. [178, п. 6] Незважаючи на це, зазначений Закон (редакції до 2005 р.) зобов’язував такого суб’єкта сплачувати податок з доходів фізичних осіб незалежно від наявності статусу особи, що займається підприємницькою діяльністю. Зауважимо, що дане протиріччя було усунуто на рівні підзаконних нормативних актів у 2003 р. [156], тобто ще до вступу Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» в силу, утім на рівні закону зміни, що усувають подвійне оподаткування в цьому випадку, були внесені через пів-року після набуття чинності Законом і вступили в силу тільки через рік. [42]

При розгляді законодавчого визначення платника податку з доходів фізичних осіб необхідно звернути увагу на особливе становище фізичних осіб-підприємців. До прийняття Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» оподаткування фізичних осіб здійснювалося відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян». Зараз це питання регулюється Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб», проте згідно з п. 22.10 ст. 22 цього Закону Декрет втратив свою чинність крім IV розділу, що регулює оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, і застосовуються з урахуванням п.9.12 ст. 9 даного Закону. Таким чином, IV розділ Декрету продовжує діяти до набрання чинності спеціальним законом про оподаткування фізичних осіб-суб’єктів підприємницької діяльності.

2.2. Об’єкт податку з доходів фізичних осіб

Об’єкт оподаткування є одним з трьох основних елементів правового механізму податків, а також одним з основних критеріїв класифікації останніх. Назва податку часто містить у собі назву об’єкта, з якого підлягає обчисленню податкова база. Саме об’єкт оподаткування в сукупності зі ставкою податку визначає обсяг податкового обов’язку. У той же час об’єкт оподаткування тісно пов’язано з категорією платника податку внаслідок того, що обов’язки платника податків виникають у нього за наявності об’єкта оподаткування й на підставах, установлених законодавчими актами[181, с.241].

Незважаючи на те, що визначення об’єкта оподаткування міститься в самій назві податку, найчастіше саме з ним пов’язано чимало труднощів. Це й не дивно, адже поняття доходу – одне з найбільш складних, тому що при обчисленні податку з доходів фізичних осіб можна вирізнити декілька видів доходів, як то валовий, сукупний, загальний оподатковуваний, кожен з яких виконує в цьому процесі свої функції.

Валовий доход становить собою суму доходів у грошовій і натуральній формах з усіх джерел протягом року незалежно від того, підлягають вони оподаткуванню чи ні. Він відбиває загальну платоспроможність громадянина. Загальний дохід є об’єктом оподаткування по даному податку. Законодавець виокремлює загальний місячний оподатковуваний дохід і загальний річний оподатковуваний дохід[49, ст. 4] , причому останній становить собою суму загальних місячних оподатковуваних доходів і іноземних доходів за відповідний звітний період. Під сукупним варто розуміти доход, отриманий фізичною особою протягом року, що частково або повністю підлягає обкладанню. Він використовується у випадку застосування деяких пільг (приміром, неоподатковуваний мінімум). Доходи, що утворюють доход сукупний як об’єкт обкладання, розрізняються за характером одержання, джерелом, формою та іншим ознакам.

Сукупний доход не завжди збігається з оподатковуваним, до якого безпосередньо застосовується діюча ставка. Така ситуація зумовлена тим, що сукупний доход може бути зменшено на суму податкових пільг. Необхідно зазначити, що найбільш розвинено систему податкових пільг у Німеччині та Франції, проте як в Італії оподатковуваний дохід збігається із сукупним. Крім того, зменшення податкової бази можливе в результаті реалізації платником права на податковий кредит. У цьому випадку при обчисленні податкового зобов’язання платник його зменшує на суму дозволених законодавством відрахувань (професійні видатки, видатки на навчання та ін.). Система дозволених відрахувань для визначення податкових зобов’язань фізичної особи має величезне значення, тому що більшість експертів оцінюють рівень оподаткування в тій чи іншій країні з огляду на розміри податкових ставок, а з того, який обсяг податкових відрахувань дозволено використати в даній країні. [110, с.23]

Ще А. А. Соколов, один з основоположників вчення про податок, відзначав, що «під об’єктом обкладання потрібно розуміти все те, на що припадає податок або до чого присвячується стягнення податку». Далі він уточнює, які саме види благ можуть бути об’єктом оподаткування залежно від видів податків. На його думку, це промисел, грошовий капітал, документи, тварини, сукупний доход і сукупне майно платника, а також приріст доходу й майна.[170, с.88-89]

С. Д. Ципкін наголошував на потребі визначати об’єкт оподаткування в законодавчому акті, що встановлює конкретний податок: «У законі про кожний податок обов’язково говоритися про те, за наявності яких обставин виникає обов’язок сплати».Під такою підставою стягнення податку (фактичною обставиною) вчений мав на увазі «…одержання певного доходу, прибутку, володіння будівлею тощо, тобто наявність об’єкта оподаткування».[197, с.60]

С. Г. Пепеляєв під об’єктом оподаткування розуміє юридичні факти (дії, події, стани), які зумовлюють обов’язок суб’єкта заплатити податок: здійснення обороту по реалізації товару (робіт, послуг); ввезення товару на митну територію; володіння майном; вступ у спадщину; одержання доходу та ін.). [127, с.100]

М.П. Кучерявенко вирізняє два підходи до визначення поняття «об’єкт оподаткування». Як родова категорія, об’єкт оподаткування становить собою загальне визначення об’єкта (доходи або їх частина, майно, вартість тощо). У законодавчій дефініції даної категорії, як правило, застосовується вузьке значення цього поняття. Таким чином, об’єкти оподаткування можна визначити як видові, більш конкретизовані форми родового поняття об’єкта оподаткування – майно юридичних осіб, доходи фізичних осіб і т.д. [81, с.229]

Виходячи з об’єкта оподаткування по ставці податку визначається обсяг податкового обов’язку. Саме тому правильне тлумачення об’єкта оподаткування є одним з найважливіших питань у теорії податкового права. Хотілося б відзначити думку С. В. Пархоменко-Цироциянц, що надає об’єкту оподаткування первинне значення перед іншими елементами податкового механізму: «…для встановлення того чи іншого податку спочатку необхідно обрати об’єкт оподаткування і тільки потім, з огляду на об’єкт, визначатиметься суб’єкт, одиниця оподаткування, строки сплати, пільги…»[144, с.74-75] З такою точкою зору досить складно погодитися, тому що всі основні елементи податкового механізму тісно взаємозалежні, впливають один на одного й у сукупності з обов’язковими додатковими елементами становлять органічно завершений цілісний механізм. Пільги по якому-небудь податку можуть пов’язуватися як з об’єктом оподаткування, так і з особливостями статусу платника податку.

Українське законодавство не містить загального, родового визначення об’єкта оподаткування. Замість цього під об’єктом оподаткування мається на увазі доход (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість останньої, спеціальне використання природних ресурсів, майно та інші об’єкти, визначені законами України про оподаткування. [53, ст. 6] Іншими словами, законодавець закріпив об’єкт оподаткування шляхом перелічення, застосувавши при цьому бланкетну норму. Така позиція законодавця нам вбачається занадто вузькою. Цілком логічно було б все-таки закріпити родове поняття об’єкта оподаткування в загальних податкових законах, а не перелічувати деякі, хоча й найпоширеніші види об’єктів. Цю правову прогалину, вважаємо, обов‘язково варто усунути при прийнятті Податкового кодексу України шляхом закріплення родового поняття об’єкта оподаткування в Загальній його частині.

У Франції доходи платника податку з доходів фізичних осіб поділяються на сім категорій залежно від джерела їх походження й характеру. Базою оподаткування є чистий доход, причому він визначається різними методиками по кожній із цих семи категорій. Для обчислення чистого доходу із сукупного віднімаються всі виробничі видатки, пов’язані з його одержанням, з утриманням старих батьків, а також благодійні внески.[111, с.120]

Більш повно, на наш погляд, об’єкт оподаткування закріплено у законодавстві Російської Федерації. Об’єктом оподаткування Податковий кодекс Російської Федерації визначив операції з реалізації товарів (робіт, послуг), майно, прибуток, доход, вартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або інший об’єкт, що має вартісні, кількісні чи фізичні характеристики, з наявністю якого в платника податків законодавство про податки та збори пов’язує виникнення обов’язку по сплаті податку. [129, с.29]Проте з погляду теорії податкового права таке визначення не можна вважати досить чітким і повним. Так, сама по собі вартість товарів (робіт, послуг) не може викликати обов’язок сплатити податок, тому що він виникає у випадку реалізації товарів, вартість яких є підґрунтям для обчислення податкової бази. [127, с.101]

Специфікою Сполучених Штатів Америки є федеративний устрій, чим і обумовлено багато особливих рис податкової системи цієї країни. У таких умовах характерно одночасне застосування основних видів податків – як федеральним урядом, так і урядами окремих штатів і навіть місцевих органів влади. У зв’язку з цим населення США сплачує три види податку з доходів фізичних осіб: на федеральному рівні, на рівні штатів і на місцевому рівні. Порівняно з іншими видами податків податок з доходів фізичних осіб є найбільш вагомим у податковій системі федерального уряду. [111, с.22]

Федеральний прибутковий податок дає найбільшу частину доходів федерального бюджету. Частка податкових надходжень від нього протягом 1970-1990 р.р. становила від 44,2 до 48,7 відсотків. Об’єктом оподаткування податком з населення є особистий доход від некорпорованного бізнесу. При обчисленні суми доходу, що підлягає оподаткуванню податком з населення, розрізняється три види доходу: валовий (загальна річна сума доходів з будь-яких джерел), очищений (валовий доход за винятком видатків ділового характеру і стандартної знижки) й оподатковуваний (очищений доход після відрахування низки видатків і неоподатковуваного мінімуму). [111, с.25]На рівні штату податок з населення відрізняється від федерального системою пільг і відрахувань, рівнем ставок. Слід зауважити, що в різних штатах існує різний підхід і до визначення об’єкта прибуткового податку штатів. Так, в одних штатах оподатковуються лише доходи громадян свого штату без прив’язки до джерела походження доходів, в інших діє принцип територіальності – оподаткуванню підлягають доходи, отримані в межах даного штату, у третіх враховується і те, й інше.

Часом в юридичній літературі з об’єктом оподаткування ототожнюють предмет податку. З нашої точки зору, між цими двома категоріями не можна ставити знак рівності, тому що предмет податку хоч і має подібні з об’єктом ознаки, але вони мають трохи інший характер. У зв’язку із цим С.Г.Пепеляєв відзначає, що термін «предмет оподаткування» містить ознаки фактичного (неюридичного) характеру, які обґрунтовують стягнення відповідного податку. [127, с.101] Співвідношення цих двох категорій (об’єкта і предмета) подібне до співвідношення таких філософських категорій, як зміст і форма. А. А. Соколов наполягав на принциповій різниці між об’єктом і предметом і відзначав, що «…не можуть служити об’єктом обкладання вільні (негосподарські) блага, наприклад, повітря, сонячне світло тощо, оскільки ці блага залишаються поза господарським оборотом. Але всі господарські блага, як тютюн, цукор, гас та ін., можуть бути предметом обкладання…».[170, с.88-90]У своїх лекціях учений чітко відмежовував предмет оподаткування від об’єкта, акцентував увагу на природі цих благ. Крім того, предмет оподаткування не можна ототожнювати з об’єктом ще й тому, що предмет оподаткування визначає ознаки фактичного порядку, зумовлює об’єкт правовідносин.

Утім у сучасній юридичній доктрині існують і досить незвичайні погляди на означену проблему. Так, А. І. Худяков на прикладі податку з доходів фізичних осіб відзначає, що його предметом є сума доходу, отримана платником податків, а об’єктом – право власності на ці кошти. У той же час він називає об’єктом податку юридичні факти (стани, події, дії), з якими закон пов’язує виникнення податкового зобов’язання, а за предмет податку має на увазі матеріальне вираження об’єкта. [192, с.37-38]Виникнення правовідносин, у тому числі й податкових, безперечно, пов’язано з наявністю юридичних фактів. М.В.Карасьова пов’язує виникнення, зміну і припинення податкових правовідносин саме з юридичним фактом[61, с.154] . Саме тому складно погодитися з позицією А.І.Худякова, адже юридичні факти не можуть бути підставою виникнення податкового зобов’язання, оскільки нею виступають податкові правовідносини, а юридичні факти – підставою виникнення останніх.

Що стосується об’єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб за українським законодавством, то під ним, відповідно до принципу поділу платників на резидентів і нерезидентів, мається на увазі наступне. Для резидентів – це загальний місячний оподатковуваний доход, чистий річний оподатковуваний доход, доходи з джерелом походження в Україні, що підлягають оподаткуванню при їх виплаті, й іноземні доходи. Для нерезидентів – загальний місячний і річний доходи з джерелом їх походження в Україні, а також доходи, із джерелом походження в Україні, що підлягають оподаткуванню при їх виплаті. [49, ст. 3] Проте подібне розуміння об’єкта податку з доходів фізичних осіб властиво не всім країнам. Наприклад, у Великобританії діє шедульна система оподаткування, тобто податок з доходів фізичних осіб стягується не за сукупним доходом, а вроздріб – шедулами. Після визначення суми податку вона зменшується на суму податкових пільг. Податок сплачується протягом року чотирма рівними частками. [111, с.179]

Є сенс звернути увагу на те, що в ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» закріплені й досить детально конкретизовані такі поняття, як доход, доход з походженням в Україні, іноземний доход, загальний оподатковуваний доход, пасивний доход особи, додаткові блага. Утім деякі поняття законодавством все-таки не дані й хотілося б навести їх визначення й запропонувати коротку характеристику. Так, законодавець оперує поняттям «доход із джерелом походження в Україні» не конкретизуючи при цьому, що ж таке в даному випадку «джерело доходу». У теорії податкового права під джерелом податку розуміється ресурс, що використовується для сплати податку. У низці випадків об’єкт оподаткування може повністю збігатися з джерелом походження доходу (наприклад, при сплаті податку на прибуток підприємств). При цьому поза залежністю від наявності зазначеної обставини джерелом податкового платежу завжди повинен бути чистий доход платника або його капітал. Приміром, при сплаті земельного податку об’єктом є земельна ділянка, предметом – конкретно визначена земельна ділянка, а джерелом може бути доход від використання останньої, кошти, отримані від її продажу чи іншої власності особи або навіть інший доход платника податків. В останньому випадку можна стверджувати, що джерелом податкового платежу є кошти цього платника податків.

Н.В.Міляков підкреслює, що у разі сплати податку за рахунок капіталу в остаточному підсумку капітал зникне, а разом з ним зникне можливість сплати податків взагалі, тому податок варто сплачувати з доходів. [112, с.19]З такою точкою зору погодитися доволі складно, тому що в певних випадках (наприклад, при сплаті податку на землю, податку з власників транспортних засобів і інших самохідних машин і механізмів тощо) не завжди можлива сплата податку з доходів у силу того, що такий предмет попросту не використовується для одержання доходу, а обов’язок сплати податку встановлено.

Проводячи хронологічний аналіз розвитку правового регулювання прибуткового оподаткування, варто звернути увагу на нормативні акти, які хоч і втратили чинність, але все ще відбивають становлення й розвиток діючого на сьогоднішній день механізму податку з доходів фізичних осіб. Так, з моменту набуття Україною незалежності оподаткування фізичних осіб регулювалося Законом Української Радянської Соціалістичної Республіки «Про прибутковий податок із громадян України, іноземних громадян і осіб без громадянства» від 5 липня 1991 р. [55]Цей нормативний акт діяв недовго і вже в 1993 р. це питання регулювалося Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян».[29]

Певна новизна при цьому переході виявлялася у визначенні об’єкта оподаткування по даному податку. Раніше під об’єктом оподаткування розумілися доходи в грошовій або натуральній формах, однак зазначений Декрет виділив цим об’єктом сукупний оподатковуваний доход за календарний рік, що складається з місячних оподатковуваних доходів, отриманий з різних джерел як на території України, так і за її межами. Таке формулювання об‘єкта оподаткування було застосовано до громадян, які мають постійне місце проживання на території України, тоді як для громадян, що не мають такого місця проживання, об’єктом вважався дохід із джерелом походження лише в Україні.

Порівняно з Декретом Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян»[29] у чинному Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» є нововведення в частині оподаткування найманих робітників. До складу оподатковуваних доходів найманого робітника включається заробітна плата й інші доходи, отримані від роботодавця як у грошовій, так і в натуральній формі. Але, на відміну від норм указаного Декрету, який не закріплював переліку інших доходів, що утворилися в результаті надання роботодавцем своїм працівникам матеріальних і соціальних благ у грошовій і натуральній формі, у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» досить чітко визначено перелік доходів, віднесених до додаткових благ, як то:

– вартість використання житла, інших об’єктів матеріального й нематеріального майна, наданого платникові в безоплатне користування, за винятком ситуації, коли це зумовлено виконанням працівником трудової функції або передбачено умовами трудового договору. Крім того, не включається в сукупний доход працівника вартість користування автомобільним транспортом, якщо він надається роботодавцем-резидентом, який є платником податку на прибуток;

– вартість безоплатно отриманого працівником харчування й майна, за винятком ситуацій, коли роботодавець забезпечує працівників спецодягом, взуттям, обмундируванням, спеціальним харчуванням за переліком, установленим Кабінетом Міністрів України;

– вартість безоплатно отриманих послуг домашнього обслуговуючого персоналу, що включають у себе послуги щодо побутового обслуговування фізичної особи або членів її родини;

– суми грошового й майнового відшкодування будь-яких видатків і втрат платника податків;

– суми фінансової допомоги, у тому числі суми анульованого боргу;

– суми безоплатно отриманих товарів, а також суми знижки із ціни.

Проаналізувавши склад наведеного переліку, можемо зробити висновок, що практично будь-які додаткові блага (причому як у матеріальній, так і в нематеріальній формі) включаються в оподатковуваний доход найманого працівника. Подарунки, що надаються роботодавцем найманому робітникові, також вважаються безоплатно отриманими товарами. Отже, на відміну від усіх інших видів подарунків, вартість подарунків, наданих роботодавцем найманому робітникові включатиметься в сукупний оподатковуваний доход останнього. При одержанні таких додаткових благ у натуральній формі виникає питання щодо обчислення їх вартості. Для цього Законом передбачена спеціальна формула, на підставі якої визначається оподатковуваний доход:

ОД=(Оц+ ПДВ+Аз)х(100/(100-сп)), де:

Оц – звичайна ціна матеріального об’єкта (робіт, послуг), наданих фізичній особі;

ПДВ – податок на додану вартість:

Аз – акцизний збір;

Сп – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент нарахування.

Обчислення вартості додаткових благ та інших негрошових доходів на практиці викликає масу проблем, оскільки, щоб визначити оподатковуваний доход, потрібно насамперед знати звичайну ціну. На перший погляд, її визначення є не дуже складним завданням, але при більш глибокому розгляді це виявляється досить проблематичним, бо часто вимагає додаткових витрат і часу. Наприклад, якщо підприємство не здійснює продажу товарів (робіт, послуг), аналогічних наданим працівникові, потрібно як мінімум провести маркетингове дослідження цін на аналогічні товари (роботи, послуги) й у подальшому бути готовим довести, що застосована ціна є звичайною для цього виду товарів (робіт, послуг).

Більше того, у Законі чітко вказано, що при обчисленні оподатковуваного доходу звичайна ціна отриманих благ має бути збільшена на суму податку на додану вартість, якщо роботодавець, який провадить виплату, є платником податку на додану вартість, а також на суму акцизного збору, якщо йдеться про підакцизний товар. Вивчаючи питання збільшення звичайної ціни на суму податку на додану вартість можна помітити деякі негативні тенденції. Цілком зрозуміло, що може виникнути ситуація, коли роботодавець, який надає додаткові блага, є платником податку на додану вартість, але товари (роботи, послуги), що надаються працівникам як додаткове благо, не є об’єктом обкладання податком на додану вартість або ж оподатковуються за ставкою 0%. На наш погляд, у таких ситуаціях немає підстав для збільшення вартості отриманих додаткових благ на суму податку на додану вартість, проте в чинній редакції Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» цей нюанс не враховано.

Поряд із загальноприйнятим поняттям доходу з метою оподаткування до доходів фізичної особи відноситься звичайна вартість майна, переданого за дорученням платником податку іншій особі, якщо умови такого доручення передбачають можливість продажу або відчуження цього майна. Це правило не застосовується до відносин між подружжям при передачі майна в межах спільної пайової або загальної спільної власності. У той же час у цьому законі не міститься дефініції поняття «звичайна вартість». До фізичних осіб у цьому випадку застосовується норма Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що закріплює поняття «звичайна ціна». Варто зауважити, що законодавець у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» у цьому випадку використовує поняття «звичайна вартість», у той час як в інших актах про оподаткування використовується поняття «звичайна ціна». Така невідповідність визначень, безумовно, приводить до неоднозначного трактування норм даного закону й може спричинити негативні наслідки при виникненні спірних ситуацій у перебігу виконання зазначеного закону.

Крім того, не зовсім зрозумілим є питання про визначення моменту виникнення доходу у відносинах між довірителем і повіреним, якщо предметом односторонньої угоди (доручення) є відчуження майна. Фіскальну роль нотаріального завірення відносин між довірителем і повіреним у випадку оформлення доручення не визначено. В умовах функціонування централізованого реєстру правових (нотаріальних) дій стає очевидною необхідність одержання інформації податковими органами саме із цього реєстру (Державного реєстру фізичних осіб) замість збору інформації безпосередньо у приватних нотаріусів.

Однією з істотних ознак податку є сплата його в грошовій формі. Загальне податкове законодавство передбачає сплату податку в національній валюті України. Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачено процедуру визначення об’єкта оподаткування даного платежу при одержанні доходу в іноземній валюті. У разі одержання таких доходів фізичною особою, вартість валютних цінностей або інших активів, виражених в іноземній валюті, перераховується в гривні згідно з обмінним курсом Національного банку України на момент одержання таких доходів.

В Україні нетривалий час існував виняток з правила сплати податку в грошовій формі. Законом України «Про запроваждення в порядку експерименту єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських товаровиробників»[45] передбачалася можливість альтернативної сплати податку у вигляді поставок сільськогосподарської продукції заготівельним і переробним підприємствам та організаціям, з якими районна державна адміністрація, на території якої було впроваджено цей платіж, уклала угоди. Зазначений експеримент проіснував з лютого 1998 року до початку 2001 року і був припинений у зв’язку із закінченням строку чинності вказаного закону.

У випадку одержання доходу фізичною особою в негрошовій формі чинним національним законодавством для визначення об’єкта оподаткування передбачено особливу процедуру. При цьому об’єкт визначається добутком звичайної ціни отриманого блага на спеціальний коефіцієнт. Для розрахунку останнього застосовується формула К = 100 / (100 — Сп), де Сп – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент його нарахування. Зауважимо, що вартість цього нарахування визначається з огляду на звичайну ціну, збільшену на суму податку на додану вартість та акцизний збір, якщо платник податку з доходів фізичних осіб є ще й платником податку на додану вартість або якщо йдеться про підакцизний товар тощо.

Варто врахувати, що при виплаті заробітної плати податковий агент, який провадить таку виплату, обчислює об’єкт оподаткування по податку з доходів фізичних осіб без обліку суми, що підлягає сплаті в Пенсійний фонд України і внесків у фонди загальнообов’язкового державного соціального страхування. Зазначені суми підлягають сплаті з доходу найманої особи. До складу об’єкта оподаткування резидента включається загальний місячний оподатковуваний доход, доходи із джерелом походження в Україні, що підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті, іноземні доходи і чистий річний оподатковуваний доход, що визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту звітного періоду.

Об’єкт оподаткування іноземних громадян, з одного боку, більш вузький, тому що частково застосовується принцип територіальності, з другого боку, він збільшується за рахунок інших джерел. Об’єктом оподаткування нерезидента є загальні місячні й річний оподатковуваний доход з джерелом походження в Україні, а також доходи із джерелом походження в Україні, що підлягають оподаткуванню при їх виплаті. Таким чином, законодавець фактично позбавив іноземних громадян права на податковий кредит по податку з доходів фізичних осіб.

У Німеччині в основу оподаткування покладено принцип рівного податку на рівний доход, поза залежністю від його джерела. Так, податком з доходів фізичних осіб там обкладається заробітна плата осіб, що працюють за наймом, доходи осіб вільних професій (гонорари), доходи на капітал, відсотки на банківські вклади, оренда, здача житлових приміщень, індивідуальна трудова діяльність та ін. [111, с.78]Відповідно ж до українського законодавства доход із джерелом походження в Україні має багато складових елементів і повинен визначатися однозначно. Зокрема, класифікація доходу як такого, що має джерело походження в Україні, вимагає більш детального закріплення в частині належності (резидентові або нерезидентові) нерухомого майна, що здається в оренду (лізинг) з метою одержання доходу. Крім того, п.п. 1.12. ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що визначає одним з видів пасивного доходу дохід у вигляді орендних (лізингових) платежів за договорами оперативної оренди, не зовсім точно співвідноситься з п.п. 4.2.7. п. 4.2. ст. 4 зазначеного акту, у якому мова йде не про оперативну оренду, а лише про платежі за договорами оренди (лізингу) рухомого й нерухомого майна.

Загальний річний оподатковуваний доход становить собою суму загальних місячних оподатковуваних доходів за звітний період. Також установлено різний порядок оподаткування для різних видів доходів. Оподаткування здійснюється: а) безпосередньо при виплаті доходу й за його рахунок в джерела виплати; б) за особливими правилами (відсотки, доходи від операцій з майном, додаткові блага, доходи від спадщини тощо); в) за підсумками року на підставі поданої декларації. Залежно від виду доходу обов’язок по нарахуванню й сплаті податку в бюджет покладено або на самого платника податків, або на податкового агента. При цьому обчислення і сплата податку з деяких видів доходів деталізуються в наступних статтях закону.

Порівняно з раніше діючими нормами Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок із громадян»[29] у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» склад доходів, що підлягають оподаткуванню, детальніше конкретизовано і уточнено. Пункт 4.2 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» містить перелік доходів, що включають до складу загального місячного оподатковуваного доходу. Деякі положення цього пункту вбачаються нам доволі спірними. Так, до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається доход платника, отриманий від його роботодавця як додаткове благо. Далі законодавець наводить перелік того, що варто відносити до даного поняття. В цьому випадку такий підхід до визначення додаткового блага значно звужує базу оподаткування, тому що обмежує доход у виді додаткового блага тільки відносинами між роботодавцем і працівником.

До складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються гроші або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, вкрадені або знайдені як скарб, не зданий державі згідно із вимогами законодавства у підтверджених обвинувальним вироком суду сумах, незалежно від призначеної міри покарання. [49, п.п. 4.2.16 п. 4.2 ст.4]Складно собі уявити в який же спосіб можливо виконати такий припис. Механізм сплати належних сум податків у цьому випадку не встановлено, хто буде виступати податковим агентом – теж невідомо.

До того ж при одержанні, приміром, хабара у великому чи особливо великому розмірі хабарник просто не матиме коштів на сплату податку, адже його майно підлягатиме конфіскації. [117, с.73] Так, відповідно до Кримінального кодексу України одержання хабара у великому розмірі або службовою особою, яка займає відповідальне положення, або за попередньою змовою групою осіб, або повторно, або поєднане з вимаганням хабара, – карається позбавленням волі на строк від п‘яти до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років і з конфіскацією майна. [71, ч. 2 ст. 368] Одержання ж хабара в особливо великому розмірі або службовою особою, яка займає особливо відповідальне положення, – карається позбавленням волі на строк від восьми до дванадцяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років і з конфіскацією майна.[71, ч. 3 ст. 368]З цієї причини такі хабарники не можуть сплатити зазначені податки власним коштом, а їх податковий борг списується через 1095 днів по закінченні строку давності, оскільки у випадку, коли податкове зобов’язання було нараховано до закінчення строку податкової давності, [50, п. 15.1 ст. 15]податковий борг, що виник у зв’язку з відмовою самостійно погасити податкове зобов’язання, може бути стягнуто протягом наступних 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов’язання. [50, п.п. 15.2.1 п. 15.2 ст. 15]Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або до визнання боргу безнадійним. Іншими словами, податкові органи можуть стягнути податок з хабарників шляхом подання на них позову до суду з цього приводу. Без цього злочинці, які отримали хабарі у великих розмірах, виходять з місць позбавлення волі вільними від обов’язку сплатити податок з останніх, оскільки строк позовної давності менший від строку позбавлення волі. [117, с.73]

Імовірно, така норма є результатом запозичення приписів із законодавств зарубіжних країн. Запровадження найбільш вдалих і дієвих іниземних конструкцій у національному законодавстві України, безперечно, має позитивне значення і може істотно збагатити його. Проте бездумне перенесення таких норм без урахування специфіки нашої правової системи скоріше призведе до негативних наслідків, аніж усуне існуючі проблеми й протиріччя. Зазначена норма запозичена з прецедентної системи права Сполучених Штатів Америки. Загальноприйнятим підходом при регулюванні оподаткування в цій країні є включення в об’єкт оподаткування благ, речей, предметів, отриманих незаконним шляхом. Даний прецедент склався на початку XX століття і найбільш яскраво проявився в судовому процесі над відомим гангстером Аль Капоне, підкресливши нагальну потребу таких заходів саме в той час на території цієї держави. В Україні ж поява норми подібного змісту як мінімум передчасна. [81, с.234]

Можливо, законодавець, виклавши п. 4.2.16 Закону в такій редакції, переслідував трохи іншу мету – збільшити доходи держави від податковий надходжень шляхом збільшення об’єкта оподаткування незалежно від законності такого росту. Звичайно, держава зацікавлена в максимальних податкових надходженнях, однак у наявній ситуації вона впливає на зростання частини об’єкта, отриманої злочинним шляхом, виступає деякою мірою майже пособником правопорушника. [81, с.235]Для порівняння, у проекті податкового кодексу Російської Федерації також існував аналогічний припис, але в кінцевому варіанті – у чинному Податковому кодексі – законодавець його позбувся.

Уявляється нелогічною й норма п.п. 4.2.11. п. 4.2. ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що включає в об’єкт обкладання «…суми заборгованості платника податку, по якій минув строк позовної давності, крім сум податкової заборгованості, за якою минув строк давності відповідно до закону, що встановлює порядок стягнення заборгованості по податках, зборах (обов’язкових платежах) і погашення податкового боргу».[49, п.п. 4.2.11 п. 4.2 ст. 4]Тут є низка недостатньо точно позначених моментів та деякі явні протиріччя.

По-перше, не існує механізму, що дозволяє податковому органу контролювати операції позики між фізичними особами навіть у випадку укладання договору позики між ними. При нотаріальному посвідченні подібних угод нотаріус не є податковим агентом, тому що відповідно до закону по цих операціях статус податкового агента на нього не поширюється. Таким чином, ці відомості можуть стати відомими податковому органу тільки при здійсненні позики коштів фізичною особою в особи юридичної.

По-друге, зовсім неясно, яким чином податковий орган збирається стягувати з платника суму такого зобов’язання. У судовому порядку така процедура не має перспектив і приречена на невдачу. Відповідно до чинного законодавства право на здійснення процесуальної дії втрачається при закінченні процесуального строку. [196, ст. 72] Тобто, закінчення такого строку, що у цьому випадку й доводити не потрібно, є однією з підстав для відмови в прийнятті позовної заяви. Можливо, законодавець у такий спосіб визначив плин нового строку за новим зобов’язанням, проте, який момент часу приймати за початок плину строку, точно не закріпив.

У контексті подальшого дослідження податку з доходів фізичних осіб варто виділити такий елемент правового механізму податку, як база оподаткування, дати йому визначення й коротку характеристику. Так, під базою оподаткування варто розуміти кількісне вираження предмета оподаткування. Н.В.Міляков відзначав, що «…в низці випадків оподатковувана база фактично є частиною предмета оподаткування, до якої застосовується податкова ставка … Однак це має місце лише у випадку, коли предмет оподаткування безпосередньо визначає й дозволяє застосувати до себе міру обчислення…»…[112, с.15]Для обчислення суми податку, яку необхідно перерахувати в бюджет, об’єкта оподаткування недостатньо. Для цього необхідно скоригувати згідно із законодавством кількісні характеристики останнього. На підставі цього податкова база буде суттєво відрізнятися від кількісних ознак самого об’єкта оподаткування. М.П.Кучерявенко підкреслює, що за своїм змістом податкова база є об’єктом оподаткування, скоригованим і підготовленим до застосування податкової ставки, обчислення суми податку, що підлягає сплаті в бюджет.[81, с.287-288]

У той же час податкова база не є безпосередньо обставиною, що породжує обов’язок сплатити податок, тобто об’єктом оподаткування. Платники податків визначають податкову базу за підсумками кожного окремого податкового періоду на підставі даних податкового обліку об’єктів оподаткування або об’єктів, пов’язаних з ним. Фактично обов’язки визначити податкову базу і сплатити податок виникають у платників податків за підсумками кожного податкового періоду. За рахунок визначення податкової бази й податкового періоду формуються підстави стабільного надходження податків протягом усього календарного року. При цьому законодавець не зв’язує ці розрахунки з моментом формування об’єкта оподаткування. Це пов’язано в першу чергу з тим, що той же самий об’єкт може мати декілька баз оподаткування, що будуть відповідати окремим податкам. Саме тому база оподаткування встановлюється по кожному податку окремо.[81, с.289-291]

Новим у регулюванні оподаткування доходів фізичних осіб є закріплення законодавцем поняття «податковий кредит». Під ним розуміється сума витрат, на яку платник податків має право зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу. Підстави для надання платникові податкового кредиту закріплені в ст. 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».[49]До них належать документально підтверджені витрати з переліку, закріпленого в цій же статті. До речі, законодавець закріпив вичерпний (закритий) перелік таких витрат. Підтвердження сум витрат є обов’язком виключно фізичної особи й не стосується роботодавця.

Документи, що підтверджують витрати для включення їх у суму податкового кредиту, не надаються податковому органу по закінченні податкового періоду, але підлягають збереженню платником податків протягом строку, достатнього для проведення цим органом податкової перевірки щодо правомірності нарахування податкового кредиту. До таких документів належать фіскальні чи товарні чеки, касові ордери, товарні накладні, договори та інші розрахункові документи, що ідентифікують продавця товарів, виконавця робіт або послуг і містять суму таких операцій (витрат).

Важливо відзначити, що розрахунок сум податку, які підлягають поверненню платникові податку із бюджету або сплаті до останнього, провадиться платником податку самостійно[49, ст. 17] за формою розрахунку, наведеною в додатку 2 до листа Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2007 р., №4082/7/17-0217. При цьому податкові органи на прохання платника повинні надати допомогу в заповненні декларацій і проведенні розрахунків. Перелік сум витрат, що включаються до складу податкового кредиту з податку на доходи фізичних осіб, поряд із Законом закріплено в роз’ясненнях податкових органів. [96]

Детальніше порядок нарахування платником податку податкового кредиту для повернення надміру сплаченого податку, його обов’язки, відповідальність (у тому числі й податкових органів) за неповне або несвоєчасне повернення платникові сум надміру сплаченого податку викладено в Інструкції Державної податкової адміністрації України «Про порядок нарахування платником податку податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб».[119]У цілому ж ця Інструкція конкретизує положення статті 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».[49]Для реалізації права на податковий кредит платник має право подати за підсумками року декларацію, навіть якщо він одержував доходи, що не підлягають декларуванню. Порядок заповнення й подання декларації ідентичний порядку, закріпленому Законом. Відповідно до цієї Інструкції строк зберігання документів, що підтверджують витрати, які включаються до суми податкового кредиту, дорівнює строку позовної давності (становить 1095 днів), у той час як Закон говорить лише про строк, «…достатній для проведення перевірки податковим органом…»…[49, п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5]

Для застосування податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб установлено низку обмежень, які полягають у нижченаведеному:

– загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми річного доходу платника, отриманого у виді заробітної плати. Якщо ж сума податкового кредиту перевищує такий доход, кредит надається в розмірі доходу, отриманого у виді заробітної плати;

– якщо платник не скористався правом на нарахування податкового кредиту за результатами звітного річного періоду, на наступний рік таке право не переноситься.

Зазначені обмеження не можна назвати цілком досконалими. Якщо друге обмеження видиться нам більш-менш логічним (хоча й діаметрально протилежним регулюванню податкового кредиту по податку на додану вартість), то перше фактично позбавляє певні категорії платників податку права на податковий кредит. Так, до платників податку з доходів фізичних осіб прирівнюються самозайняті особи, [49, п. 1.19 ст. 1]які в цьому випадку не зможуть скористатися правом на податковий кредит через те, що не одержують заробітної плати. Фізичні особи-підприємці також втрачають право на користування податковим кредитом при утриманні податку з доходів фізичних осіб. Тут можливі два варіанти:

1) така особа діє від імені суб’єкта підприємницької діяльності. У цьому випадку, звичайно, на ній не лежить обов’язок по сплаті податку з доходів фізичних осіб[49, п.п. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4];

2) особа хоч і має статус суб’єкта підприємницької діяльності, але виступає в угодах від імені фізичної особи (наприклад, продає належне їй нерухоме майно – квартиру). При цьому на особу згідно із законодавством покладається обов’язок по сплаті податку з доходів фізичних осіб, якщо в неї виникне при цьому доход. Саме тому що підприємець одержує основний доход від заняття підприємницькою діяльністю, тобто не має заробітної плати, він автоматично втрачає право на податковий кредит по податку з доходів фізичних осіб і не має можливості віднести на видатки свої особисті витрати (приміром, суму навчання дитини у вищому навчальному закладі).

Ще однією категорією осіб, позбавлених права на податковий кредит по податку з доходів фізичних осіб, можна назвати пенсіонерів. Вони не одержують заробітної плати й відповідно до чинного законодавства не можуть відносити видатки на податковий кредит. [49, п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5]Вбачається не тільки не логічним, а й украй несправедливим позбавляти людей похилого віку права користуватися податковим кредитом.

Підкреслимо, що ще одним спірним моментом у регулюванні податкового кредиту є норма п.п. 5.4.1. п. 5.4. ст. 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»,[49]відповідно до якої обов‘язковою умовою для одержання податкового кредиту є наявність у суб’єкта індивідуального податкового номера. При цьому правом на податковий кредит не зможуть скористатися особи, які в силу своїх релігійних або інших переконань законно відмовилися від нього.

З огляду на наведені міркування, можемо виокремити категорії платників податку з доходів фізичних осіб, які прямо або опосередковано позбавлені права на використання податкового кредиту по даному податку:

1) податкові нерезиденти України;

2) самозайняті особи;

3) фізичні особи-підприємці (навіть коли вони діють від імені фізичної особи);

4) пенсіонери;

5) військовослужбовці;

6) особи, що відмовилися на законних підставах від індивідуального податкового номера.

До числа витрат, дозволених для включення в суму податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб, належать:

– пожертвування або благодійні внески зареєстрованим в Україні неприбутковим організаціям, але не менше 2-х відсотків і не більше 5-ти відсотків від суми загального річного оподатковуваного доходу звітного року;

– оплата свого навчання або навчання члена своєї родини першого ступеня споріднення в середніх професійних і вищих навчальних закладах. Але й тут існують обмеження. До складу податкового кредиту потрапить сума не більше розміру прожиткового мінімуму помноженого на коефіцієнт1,4, у розрахунку за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року; [49, п.п. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5, п.п.6.5.1 п. 6.5 ст. 6]

– сплата страхових внесків, страхових премій страховикові-резидентові за договором довгострокового страхування життя – за себе або за членів своєї родини першого ступеня споріднення. Ці суми також будуть обмежувати з урахуванням розміру прожиткового мінімуму, помноженого на коефіцієнт 1,4 за кожний повний або неповний місяць;

– штучне запліднення й оплата вартості державних послуг (плюс оплата держмита), пов’язаних з усиновленням дитини, – у повному обсязі;

– суми відсотків по іпотечному кредиту;

– суми внесків і страхових премій за договорами недержавного пенсійного страхування – за себе або за членів своєї родини першого ступеня споріднення. І тут діють обмеження в межах прожиткового мінімуму, збільшеного в 1,4 рази.

У зв’язку з реалізацією права на податковий кредит необхідно звернути увагу на такий момент. Відповідно до роз’яснень податкових органів[94, 98], при обчисленні податкового кредиту слід використовувати заробітну плату без урахування зменшення на суму внесків до фондів страхування й податкової соціальної пільги, тобто нараховану заробітну плату, а не оподатковуваний доход у виді заробітної плати. Якщо податковий кредит менше суми утриманих за рік із заробітної плати соціальних внесків і податкової соціальної пільги, то при такому підході може виникнути ситуація, коли замість того, щоб повернути з бюджету частину сплаченого протягом року податку, платник податків виявиться ще й винен бюджету. Але податкові органи не наполягають на сплаті таких сум[89]. Водночас існують судові прецеденти, за якими суть питання вирішена діаметрально протилежно до роз’яснень податкових органів. Так, постановою Святошинського районного суду м.Києва від 26 січня 2006 р. було вирішено подібне питання на користь платника податку, тобто суд вирішив, що для розрахунку податкового кредиту слід було використовувати загальний річний оподатковуваний доход.

Таким чином, з позицією Державної податкової адміністрації України досить важко погодитись. Як відомо, податковий кредит зменшує суму нарахованого фізичній особі оподатковуваного доходу у виді заробітної плати. При цьому встановлено, що при визначенні об’єкта оподаткування такий доход зменшується на суму утриманих з особи соціальних внесків і податкову соціальну пільгу. [49, п. 3.5 ст. 3, п. 6.1 ст. 6]Отже, такі суми не підлягають оподаткуванню, а значить, їх потрібно віднімати від нарахованої за рік зарплати і для цілей застосування податкового кредиту. Нам вбачається для цілей податкового кредиту за іпотекою під «оподатковуваним доходом у виді заробітної плати» розуміється заробітна плата, зменшена на суму утримань до страхових фондів і податкову соціальну пільгу. [153, с.37]

Звернімося знову до порівняння національних законодавств. В Італії, наприклад, всі доходи фізичних осіб залежно від джерела їх походження поділяються на п’ять категорій, кожна з яких має свої особливості обчислення. До таких джерел належать: а) земельна власність, нерухомість, будівлі; б) капітал; в) робота по найму; г) підприємництво; д) інші джерела. У механізмі податку з доходів фізичних осіб у цій країні передбачено можливість використання податкового кредиту. Так, сукупний доход із усіх джерел, заявлений у декларації, може бути зменшено на суму дозволених відрахувань. Їх закритий перелік чітко регламентовано італійським законодавством. Такі відрахування охоплюють орендну плату, відсотки по іпотечному кредиту, видатки на лікування, освіту, похорони, аліменти та ін.[111, с.138-143]

Поряд з місячним оподатковуваним доходом законодавець закріпив перелік доходів, що не включаються в місячний і річний оподатковуваний дохід. Причому, цей перелік не є закритим. З огляду на те, що зазначений перелік містить дуже широкий спектр звільнень від оподаткування і зменшень сукупного оподатковуваного місячного й річного доходу, у рамках даної роботи ми не вважаємо доцільним указувати всі його пункти, які можна прочитати в законі, проте на деякі з них варто звернути особливу увагу.

При аналізі доходів, що не включаються в оподатковуваний доход найманого робітника, відразу ж впадає в око, що таких «пільгових» доходів у Законі України «Про податок здоходів фізичних осіб» значно менше, ніж у Декреті Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок із громадян». Для деяких видів доходів встановлені певні обмеження, при яких вони не включаються в оподатковуваний доход, істотно відрізняються від раніше діючих. Ми зупинимося докладніше на найчастіше виплачуваних видах доходів.

Одними з виплат, що зустрічаються найчастіше, є виплати у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності (лікарняні), а також інші, що виплачуються роботодавцем найманому робітникові за рахунок коштів фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування. При вирішенні питання, включати чи не включати такі виплати до складу оподатковуваного доходу, бажано звернутися до норм п.п. 4.3.1 п. 4.3 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49]. Відповідно до зазначених норм суми виплат, які фізична особа одержує з бюджетів, Пенсійного фонду України й фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, за винятком виплат, пов’язаних з тимчасовою втратою працездатності, не включаються до складу оподатковуваного доходу. Інакше кажучи, суми, які виплачуються у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю працівника – за рахунок як підприємства, так і фонду соціального страхування – включаються до складу оподатковуваних доходів. Усі інші виплати за рахунок фондів соціального страхування, зокрема, декретні відпустки, допомога при народженні дитини, при догляді за дитиною до досягнення нею 3-х літнього віку, допомога на поховання померлого та інші її види не включаються в оподатковуваний доход фізичної особи.

У випадку, якщо допомога на поховання виплачується за рахунок не коштів фонду соціального страхування, а підприємства, вона не включається в сукупний оподатковуваний доход, але лише при дотриманні певних умов. По-перше, така допомога має бути видана на поховання померлого за останнім місцем його роботи (у тому числі перед виходом на пенсію). По-друге, її розмір не повинен перевищувати подвійного розміру прожиткового мінімуму, збільшеного в 1,4 рази. Якщо допомога буде видана в більших розмірах, сума перевищення буде обкладатися податком з доходів фізичних осіб. При цьому Законом установлено, що податок з померлої особи стягується з її активів, тобто нарахованих на її користь доходів, при відкритті спадщини.

З набранням чинності Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» з 2004 р. певні труднощі виникали при оплаті підприємством навчання найманих робітників. Такі суми не включаються в сукупний оподатковуваний доход за умови, що навчання пов’язане із профілем діяльності або із загальними виробничими потребами роботодавця, у випадку, якщо така сума не перевищує розмір прожиткового мінімуму, збільшеного в 1,4 рази з розрахунку на кожний повний або неповний місяць. У випадку, якщо оплата за навчання перевищить зазначений розмір, таке перевищення буде включатися в оподатковуваний дохід на загальних підставах. При цьому, якщо трудові відносини з найманим робітником з яких-небудь причин припиняються протягом строку навчання або до закінчення 2-го календарного року з моменту припинення навчання, сума, сплачена за навчання, прирівнюється до додаткового блага й підлягає оподаткуванню в загальному порядку.

Порядок оподаткування доходів у виді вартості путівок, наданих роботодавцем найманим робітникам зі знижкою або ж безоплатно, також змінився. Із 1 січня 2004 р. в сукупний оподатковуваний доход не включається вартість путівок на відпочинок, оздоровлення й лікування на території України, наданих безкоштовно чи зі знижкою платникові податку (фізичній особі) або його дітям у віці до вісімнадцяти років винятково профспілкою, до якої перераховуються профспілкові внески фізичної особи, або за рахунок коштів фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування. При цьому вартість путівок не обмежена якими-небудь граничними сумами. Відповідно, якщо підприємство самостійно надає такі путівки найманим робітникам, їх вартість буде включатися в сукупний оподатковуваний доход останніх на загальних підставах.

Актуальним питанням також є обкладання матеріальної допомоги податком з доходів фізичних осіб. Необхідно підкреслити, що матеріальна допомога не включається до переліку оподатковуваних доходів. [49, п. 4.3 ст. 4]У той же час п.п. 4.3.22 п. 4.3 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачено, що в сукупний оподатковуваний доход не включаються кошти або вартість майна, надані роботодавцем працівникові як допомога на лікування і медобслуговування за наявності відповідних підтверджувальних документів. Іншими словами, матеріальна допомога, що надається працівникам на лікування, як і раніше, зараз не включається в їх сукупний оподатковуваний дохід за наявності відповідних документів, підтверджуючих видатки на медичне обслуговування. При цьому граничні суми, які обмежували б розмір допомоги, Законом не встановлено.

Якщо матеріальна допомога видається працівникові не на лікувальні цілі, у сукупний оподатковуваний доход не включається нецільова благодійна допомога, у тому числі матеріальна, при дотриманні наступних умов[49, п.п. 9.7.3 п. 9.7 ст. 7]:

а) розмір допомоги сукупно за рік не повинен перевищувати розміру прожиткового мінімуму, встановленого на I січня звітного року;

б) розмір заробітної плати не повинен перевищувати розміру прожиткового мінімуму, помноженого на коефіцієнт 1,4.

На відміну від норм ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок із громадян»[29] , Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» не визначено конкретні категорії осіб, які можуть бути одержувачами нецільової благодійної допомоги. Отже, така допомога може надаватися будь-яким фізичним особам, а значить при дотриманні вищевказаних умов, не включатися в їх сукупний оподатковуваний доход.

Останнім часом у сфері прибуткового оподаткування спостерігається тенденція до розширення бази оподаткування. Для цього урядами низки країн провадяться податкові реформи, в результаті яких оподатковуваними визначаються нові джерела доходів, зменшується кількість податкових пільг. Поряд з грошовими виплатами до сукупного річного доходу включаються виплати у формі товарно-матеріальній, а також привілеїв. Крім того, переглядаються системи ставок, що спрямовано на зменшення їх максимальних розмірів. У багатьох країнах визначальним чинником при стягненні податку є вид доходу, джерело його походження; відповідно, різні розміри ставок застосовуються до конкретного виду або групи доходів. Така ж залежність спостерігається і при застосуванні податкових пільг. [111, с.9]

2.3. Ставка податку з доходів фізичних осіб

Ставка оподаткування єодним з основних елементів механізму податку, без якого неможливо уявити ні конкретного податку, ні рівня податкового тягаря (тиску). Вона становить собою податкові нарахування на одиницю виміру податкової бази. Відмінною рисою даного елемента порівняно з іншими основними елементами податкового механізму (платником, об’єктом) є його мобільність, рухливість. Змінюючи ставку податку, можна досить оперативно коригувати обсяг податкових надходжень або стимулювати їх, практично не змінюючи громіздкого податкового механізму. [81, с.267-268]

Аналізуючи ставку податку, варто провести класифікацію можливих видів цього елемента, тому що податкове законодавство припускаєзастосування декількохїї різновидів залежно від конкретногоподатку. Ставки податку можна класифікувати за багатьма підставами, [81, с.271-273]проте у даному дисертаційному дослідженні ми зупинимося докладно лише на декількохз них.

Залежно від податкового тиску вирізняють базову, знижену й підвищену ставки податку. Базова ставка не враховує ні особливостей платника податків, ні виду діяльності, яким він займається. Знижена ставка встановлюється в силунаявності вконкретного видуплатників податків особливих обставин або заняттянимиспецифічними видами діяльності. У низці випадків установленнязниженої ставки має на меті стимулювання заняттяпевнимвидом діяльності, або ж мати деякою мірою характер податкової пільги. Застосування підвищеної податкової ставки часто зумовленовисокою прибутковістю специфічних видів діяльності і спрямованона більшраціональний перерозподіл податкового тиску.

Ставки податку залежно від методу їхвстановлення поділяються на абсолютні й відносні. Абсолютні (або тверді) припускаютьрозмір податку в твердому фіксованому розмірі на кожну одиницю оподаткування. В Україні вони не застосовуються внаслідок високої активності інфляційних процесів, що, у свою чергу, призвело б до більш пізнього збору податків і платежів податкового характеру. У разі застосування відносних ставок розмір податку встановлюється в певному співвідношенні до одиниці оподаткування.Відносні ставки поділяються на відносно-процентні, відносно-кратні й відносно-грошові. Перші встановлюються у відсотках до одиниці оподаткування, другі становлять собою співвідношення розміру податку до одиниці оподаткування й установлюються в розмірах, кратних певному показнику (наприклад, мінімальній заробітній платі). Відносно-грошові ставки припускають обчислення суми податку у формі певної грошової суми на частину об’єкта оподаткування.

С.Г. Пепеляєвзалежно від змісту вирізняє маргінальний, фактичний та економічний різновид ставки податку. Маргінальна ставка безпосередньо вказується в нормативному акті, що закріплює даний вид податку, і застосовується до окремих податкових розрядів (маржі), окремих частин доходу. При цьому має місце поступове оподаткування, тобто певна відсоткова ставка визначається для одного рівня об’єкта оподаткування, а з переходом на інший рівень (щабель) використовується вже інша. Цей вид ставки при оподаткуванні громадян використовувався в Україні до прийняття Закону «Про податок з доходів фізичних осіб». Фактична ставка виступає як відношення сплаченого податку до податкової бази; економічна ставка – як відношення сплаченого податку до всього отриманого доходу. [139, с.59-60]

Ставки диференціюють також і залежно від формування стимулів для платника на стимулюючі, обмежуючі й заборонні. Стимулюючі податкові ставки створюють у платника стимул для підвищення результатів діяльності, що призводить до збільшення доходів, майна. Обмежуючі дозволяють формувати специфічні умови для здійснення платником діяльності в незмінних масштабах, перешкоджають подальшому розвитку або новим вкладенням у певній сфері. Заборонні податкові ставки встановлюють чіткі обмеження й роблять неефективними будь-які дії, за яких змінюється об’єкт оподаткування і здійснюється перехід до нової ставки. [81, с.271-274]

Одним зі спірних моментів при оподаткуванні доходів фізичних осіб є вибір для цих цілей прогресивного або пропорційного оподаткування. Існують країни як з винятково прогресивним або пропорційним, так і зі змішаним оподаткуванням доходів фізичних осіб. Наприклад, у Німеччині із сімейних громадян з низьким доходом стягується податок за ставкою 22 відсотки, доходи середнього рівня оподатковуються за прогресивною шкалою ставок у межах від 22 до 56 відсотків, у той час як високі доходи – за єдиною ставкою 56 відсотків. [111, с.78]

Раніше, аналізуючи об’єкта податку з доходів фізичних осіб, ми акцентували увагу на багаторівневості оподаткування доходів фізичних осіб у Сполучених Штатах Америки у зв’язку з тим, що це федеративна держава. Ставки федерального прибуткового податку в цій країні були докорінним чином змінені в перебігу реформи 1986 року. Якщо до того часу налічувалося п’ять ставок прибуткового податку, то тепер їх лише дві, які становлять п’ятнадцять та двадцять вісім відсотків. Платник податків може робити відрахування з так званого очищеного доходу у формі стандартної знижки, розмір якої залежить від його сімейного й соціального статусу. Крім того, від очищеного доходу віднімається неоподатковуваний мінімум. При цьому розмір як стандартної знижки, так і неоподатковуваного мінімуму підлягають індексації залежно від темпів інфляції. [111, с.27-29] Прибутковий податок штату з населення за своєю структурою дуже схожий з федеральним, але відрізняється від нього, а також один від одного рівнем ставок, системою пільг і відрахувань, дозволених при обчисленні податкової бази. У цьому випадку застосовується прогресивна шкала оподаткування, причому в більшості штатів прогресія ставки незначна й повністю зникає при доходах у 10-15 тисяч доларів. Інакше кажучи податковий тягар лягає переважно на платників з низькими й середніми доходами, у той час як при оподаткуванні осіб з високим рівнем доходу прогресія відсутня.

Ставки прибуткових податків з населення в штатах значно нижче федеральних ставок на відповідний рівень доходу. У більшості штатів нижня межа ставки податку знаходиться на рівні 1-4 відсотків, а верхня коливається від 3 до 11 відсотків. Варто звернути увагу на те, що суми місцевого прибуткового податку віднімаються при розрахунку зобов’язань по федеральному прибутковому податку. [111, с.41-49]

Дотепер у науковій фінансово-правовій літературі немає однозначної думки щодо раціональності застосування прогресивної або фіксованої ставки податку з доходів фізичних осіб. Деякі вчені схиляються до прогресивності прибуткового оподаткування, мотивуючи такий підхід необхідністю досягнення соціальної справедливості, інші навпроти вважають пропорційне оподаткування більш прийнятним стосовно фізичних осіб. Проаналізуємо це питання докладніше й наведемо думки й аргументацію щодо цього питання окремих науковців.

Д. М.Кейнсбув прихильником прогресивності в оподаткуванні, оскільки був переконаний, що прогресивна податкова система стимулює прийняття ризику виробником щодо капітальних вкладень. Він вважав, що більшізаощадження заважаютьекономічному зростанню, тому що вони єпасивним джерелом доходів, не вкладаються у виробництво, а значить їх потрібно вилучати за допомогою податків. А для цьогопотрібно державне втручання, щоб спрямувати їхв інвестиції й на державні видатки.

А. А. Ісаєв застосував інший підхід до розуміння прогресивності оподаткування. Для аналізу цього питання він використав як індуктивну, так і дедуктивну логіку, ввівши «принцип пощади» в оподаткуванні. На його думку, цей принцип визначає, скільки громадянин може приділяти державі зі свого господарства. «Чим нижче майновий рівень, чим менш міцні джерела доходів підданого, тим у більш широких розмірах має застосовуватися принцип пощади».[56, с.74-75]Учений розглядає причини зростання добробуту людей, порівнює можливості такого росту в умовах існування держави й поза нею. При цьому, аналізуючи позиції своїх сучасників, науковець обґрунтовує принцип прогресивності оподаткування: «…навіть великі доходи… більшою мірою зобов’язані своїм походженням поділу населення на класи, розподілу суспільного доходу, тобто в остаточному підсумку позитивному праву або діяльності держави…» І далі: «…чим заможніший громадянин, тим більше він зобов’язаний своїм багатством існуванню держави, тому ладу, що вона надає…»[56, с.77] Він вважав, що частка в майні, що зобов’язана своїм походженням існуванню держави, збільшується в міру збільшення майна не тільки абсолютно, а й відносно. Звідси – принцип прогресивності оподаткування, що визначає скільки громадянин повинен віддавати державі.

Ця теорія на багато років окреслилаполітикурозвиненихдержав у цариніфінансів та оподаткування. З настаннямекономічної кризи кейнсіанськатеорія регулювання економіки втратила свій успіх, оскільки перестала відповідати вимогам економічного розвитку через високий рівень інфляції, дефіцит, пропозиціївиробничих ресурсів, залежність національної економіки від зовнішніх ринків. [103, с.112]

Кейнсіанську теорію змінила теорія «економіки пропозицій», що висуває у вигляді базового чинника ринкової економіки пропозицію товару, коли скорочення податкових ставок призводить до зростання доходів. Населення прагне до зростання заощаджень, а підприємець – до нагромадження капіталу. У результаті підвищуються національне виробництво й доходи, що не тільки не зменшує податкових надходжень до бюджету, а викликає зростання доходів бюджету. Економіка пропозицій виступає за скорочення податків з метою стимулювання інвестицій. Пропонується відмовитися від прогресивного оподаткування, знизити податкові ставки. Зниження податків збільшить доходи, в результаті чого будуть підвищені інвестиції.

Теорія економіки пропозиції передбачає не тільки зниження податків, а й надання податкових пільг. Адже, на думку прихильників цього напрямку, високі податки стримують підприємницьку ініціативу й гальмують політику інвестування, відновлення й розширення виробництва. Крім того, відповідно до цієї теорії, обов’язковим є скорочення державних видатків. Головним її постулатом є ствердження «кращий регулятор ринку – сам ринок», а державне регулювання й високі податки лише заважають його нормальному функціонуванню.

Адам Сміт відстоював переконання про справедливість податків пропорційним доходам: «Піддані кожної держави мають сприяти підтримці уряду як можна точно відповідно до свого майна, тобто пропорційно доходу, яким кожен з них користується під захистом держави».[1, с.206]

Водночас, існують і маргінальні думки щодо вибору ставки при оподаткуванні фізичних осіб. Так, Дж. Ст. Мілль заперечує доцільність і справедливість прогресивного оподаткування, за винятком двох випадків. Він згоден із застосуванням прогресивної шкали до рентних платежів, обґрунтовуючи це тим, що доход у виді ренти має тенденцію постійного зростання без додання особливих зусиль з боку власника здаваного майна. Науковець вважав, що об’єктивні причини зростання рентних платежів, які не залежать від волі власника, варто враховувати при встановленні податку з них, застосовуючи при цьому прогресивну шкалу для оподаткування цих доходів., який, На думку Дж. Ст. Мілля, не порушує теорії справедливості другий випадок – податок зі спадщини, який також треба стягувати за прогресивною ставкою.

Через це в науковій літературі питання щодо шляху найбільш ефективного наповнення бюджету вирішувалося неоднозначно. Прихильники прогресивної теорії схиляються до забезпечення наповнюваності бюджету переважно за рахунок використання виключно фіскальних методів. Найбільш яскраво в цьому випадку проявляється фіскальна функція податкового права, практично повністю затамовуючи стимулюючу функцію. Проте в низці випадків такий підхід може викликати зовсім протилежний результат. Надмірне збільшення податкових ставок неминуче призводить до втрати заінтересованості підприємців у здійсненні своєї діяльності, змушує їх шукати схеми мінімізації надмірного податкового тягаря і, зрештою, переходу в тінь. Такий шлях на короткий час приносить бажаний результат — швидке збільшення наповнюваності бюджету, але в силу зазначених вище чинників воно матиме короткочасний характер і наслідками такої податкової політики стане різке зменшення доходів бюджету, інтенсивне підвищення інфляції, зниження рівня платоспроможності населення і рівня життя в країні. Д.Г. Черник відзначає, що в 70-х роках у період загального економічного росту знизилися інвестиції в країни з високими податковими ставками. У той же час у країнах з низьким рівнем податкового тиску цей показник відрізнявся більш ніж удесятеро. Таким чином, високий рівень оподаткування викликав десятикратне зниження рівня інвестицій, що негативно відбилося на рівні прибутковості бюджету.

Є вчені, які менш радикально підходять до превалювання фіскальної функції, припускаючи стимулювання платників податків шляхом зменшення податкової ставки, запровадження більш гнучкої й конструктивної системи податкових пільг, надання механізмів реструктуризації податкового боргу. У той же час відбувається розширення податкової бази. Комплекс таких заходів сприяє зацікавленості платників у підприємницькій діяльності, прагненню збільшувати свої доходи. Перехід до цієї податкової політики вимагає більше часу для досягнення позитивних результатів, але при грамотному впровадженні зазначених напрямків діяльності, вносить прозорість, порядок і стабільність у податкові правовідносини. Більше того, цей шлях відрізняється дотриманням одного з основних принципів оподаткування – стабільності як використовуваних податкових важелів, так і методів їх вилучення.

Ще Адам Сміт відзначав, що від зниження податкового тягаря держава виграє більше, ніж від накладення непосильних податей: на звільнені кошти може бути отриманий додатковий доход, з якого в бюджет надійде податок. Платники з великою легкістю зроблять ці платежі, що звільнить державу від додаткових видатків на збір податків, пов’язаних з покараннями й вимаганням. [199, с.237]Теоретичні положення цього науковця стали аксіомою не тільки для його послідовників, а й для усіх вчених-економістів. [110, с.13]

У той же час, надмірне зниження ставок теж не може сприятливо впливати на наповнюваність бюджету. Існує певна межа, так би мовити, золота середина, що дозволяє одержувати максимальну віддачу від стягнення податків. Таке співвідношення між рівнем податкових ставок і кількістю надходжень коштів у бюджет обґрунтував американський учений економіст із південно-каліфорнійського університету Артур Лаффер. Проаналізувавши досвід застосування різних податкових ставок він побудував кількісну залежність між прогресивністю оподаткування і доходами бюджету. «Фундаментальна ідея, що лежить в основі кривої…, – відзначав він, – полягає в тому, що чим вище граничні податкові ставки, тим сильніший спонукальний мотив буде в індивідумів для ухилення від них. Люди працюють не для того, щоб платити податок. Чистий, за винятком податків, дохід визначає, працює окрема людина або сидить…». [199, с.254-256] Якщо підприємець не бачить перспективи одержання прибутку або «якщо ж успішне функціонування ринку буде зіштовхуватися з дискримінацією, що підсилюється, у вигляді більше високих і прогресивних податків … то економічна активність буде падати» і залучення підприємця у виробництво в цьому випадку є порожньою витівкою, тобто заінтересованість господарюючих суб’єктів, на думку цього вченого, є рушійною силою процвітаючої економіки. [110, с.14] Найбільш наочно продемонструвати її можна у вигляді наступного графіка:

Незважаючи на те, що граничною ставкою для податкового вилучення в бюджет Артур Лаффер вважав 30 відсотків суми доходів, у межах якої збільшується сума доходів бюджету, слід зазначити, що його крива має імперичний характер; при цьому на практиці досить складно виявити, при якому значенні податкової ставки починається зниження податкових надходжень у бюджет. Разом із зростанням ставки (Т) від нуля до 100 відсотків податкові надходження збільшуються не прямолінійно, а до певного максимального рівня (Д макс), після досягнення якого при подальшому підвищенні ставок знову знижуються до нуля. Таким чином, ставки податку вище цього значення стримують активність суб’єктів господарювання, внаслідок чого зменшується податкова база й податкові надходження падають. При цьому досягнення розміру ставки 100 відсотків, звичайно, призводить до нульових податкових надходжень, тому що така ставка має конфіскаційний характер і зупиняє будь-яку виробничу діяльність платника, а 100-відсотковий податок, прикладений до податкової бази, рівної нулю, приносить державі нульові податкові доходи. [81, с.67-69; 112, с.5]

Є сенс зауважити, що при значному зниженні податкової ставки (тобто при переході від точки А до точки В) у доход держави надходитиме рівний обсяг коштів від податків. Ця закономірність дозволяє зробити висновок, що більш низькі ставки в певних випадках не тільки створюють стимули для розвитку інноваційних проектів, збільшення інвестицій, бажання працювати, а й сприяють розширеному відтворенню національного доходу й національного продукту. У цьому випадку за рахунок збільшення податкової бази навіть при зниженні ставок податкові надходження будуть підтримуватися на колишньому рівні.

Н.В. Міляков наводить оригінальне трактування кривої Лаффера, що показує закономірності переміщення підприємницької діяльності при підвищенні певного значення податкових ставок, тобто в результаті порушення принципу домірності оподаткування:

У процесі незначного збільшення на початку кривої прагнення до заняття підприємницькою діяльністю господарюючих суб’єктів та одержання легального доходу населенням особливо не зачіпаються. При цьому як заінтересованість в одержанні легальних доходів, так і загальний обсяг виробництва скорочуються повільніше, ніж зростає відповідна ставка. На даному етапі внаслідок того, що зменшення оподатковуваної бази відбувається повільніше, ніж збільшення ставки, доходи бюджету зростають. При досягненні певного розміру ставки відбувається значне скорочення чистого доходу платника, що неминуче призводить до зменшення активності платників податків, масового прагнення до ухилення від сплати податків, застосування сумнівних схем оптимізації оподаткування. У результаті таких тенденцій спостерігається перехід законної діяльності платників податків у тіньову сферу економіки, скорочення реальної оподатковуваної бази, а надходження в бюджет від податків істотно скорочуються, незважаючи на зростання рівня податкових ставок.[112, с.6]

Аналізуючи питання щодо прогресивності оподаткування, варто згадати один з принципів, сформульований шотландським економістом Адамом Смітом – принцип справедливості, що затверджує загальність оподаткування й рівномірність розподілу податків між громадянами відповідно до їх доходів. Таким чином, він пропонував ураховувати фінансові можливості платників податків при їх установленні, різний ступінь їх участі у фінансуванні держави залежно від обсягу своїх доходів.

Принцип справедливого оподаткування лежить у підґрунті законодавства багатьох країн. У 1982 р., наприклад, в США було прийнято Закон про справедливе оподаткування й фіскальну відповідальність, хоча ще в 1789 р. в Декларації прав людини і громадянина (ст. 13) було проголошено принцип, згідно з яким платіжні спроможності визнавалися підставою для оподаткування, а податки повинні були бути рівномірно розподілені між усіма громадянами відповідно до їх можливостей. [81, с.47]

Сьогодні цей принцип одержав своє закріплення і в українському законодавстві. Поряд з іншими принципами оподаткування в ст. 3 Закону України «Про систему оподаткування»[53]закріплений принцип соціальної справедливості. При цьому декларується забезпечення соціальної підтримки малозабезпечених верств населення шляхом втілення в життя економічно обґрунтованого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а також застосування диференційованого і прогресивного оподаткування громадян, що одержують високі й надвисокі доходи. В умовах сучасності проголошення принципу справедливості в такому вигляді породжує низку істотних протиріч.

По-перше, впровадження неоподатковуваного мінімуму доходів громадян з метою забезпечення соціальної підтримки малозабезпечених верств населення у зв’язку з прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»втратило свою актуальність. У новому прибутковому законодавстві таким важелем служить поняття «податкова соціальна пільга», розмір якої прив’язано не до неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а до розміру мінімальної заробітної плати. [49, ст. 6]У рамках поданої до захисту роботи правове регулювання податкової соціальної пільги по податку з доходів фізичних осіб буде докладно розглянуто в розділі, присвяченому податковим пільгам.

По-друге, чинне національне законодавство припускає застосування фіксованої ставки податку на доходи фізичних осіб. У світлі цієї обставини проявляється колізія норм загальних податкових і спеціальних. Так, якщо диференціація ставки залежно від виду об’єкта оподаткування закріплена на законодавчому рівні, то ні про яку прогресію при оподаткуванні фізичних осіб йтися не може. Як уже нами відзначалося, в останні десятиліття спостерігається загальносвітова тенденція переходу від прогресивного до пропорційного прибуткового оподаткування. Так, в Італії ставка податку у випадку його вилучення в джерела є єдиною для всіх платників незалежно від загального розміру доходів, а існуюча диференціація стосується лише різновидів ренти. [111, с.139-140]

Не стала винятком у цьому процесі й Україна. Проте законодавець, при прийнятті Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»,[49]не визнав за необхідне внести ці доволі важливі поправки до загального податкового законодавства. Приміром, ст. 3 Закону України «Про систему оподаткування»[53]закріплює принцип соціальної справедливості, що передбачає, зокрема, прогресивне оподаткування фізичних осіб. Утім при стягненні податку з доходів фізичних осіб за Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49]застосовується фіксована ставка податку, і ні про яку прогресію не йдеться. Однак, через відсутність у вітчизняному законодавстві закону про нормативні акти, який чітко розмежував би як сферу їх дії, так і взаємозалежність норм, можна нарахувати безліч подібних невідповідностей.

Аналізуючи питання щодо податкового тиску, потрібно звернути увагу на те, що в сучасній науці для уявлення про нерівномірність податкового тягаря застосовується крива Лоренца. Дана залежність наочно демонструє ступінь нерівності оподаткування при стягненні податку з платників з різним рівнем доходу. Наведемо її у вигляді графіка:

Абсолютна рівність (повністю рівномірний розподіл доходів) виражено відрізком ОСА. При цьому кожний певний відсоток сімейних господарств одержує відповідний відсоток доходу, тобто на 30 відсотків господарств доводиться 30 відсотків доходу, на 50 відсотків господарств – 50 відсотків доходу і т.д. Крива Лоренца представлена на графіку як ОЕА. Область між відрізком абсолютної рівності і цією кривою відбиває ступінь нерівності доходів. Причому чим вона ширша, тим у наявності більша нерівність. У випадку збігу відрізку рівності і кривої Лоренца цей розрив зник би, але на практиці це недосяжне. [112, с.7-8]Таким чином, вбачається логічним положення про те, що прогресивні податки сприяють зменшенню нерівності шляхом зниження рівня чистого доходу платників податків після їх сплати.

Звернімо увагу на деяку залежність ставки від об’єкта оподаткування. Залежно від джерела надходження доходи можна позділити на дві групи – фундовані (пасивні) і нефундовані (активні). [83, с.212]Пасивні становлять собою надходження від використання належного платникові майна й, безсумнівно, мають більш стабільний характер. Такі доходи меншою мірою залежать від фізичного стану платника, його здібностей, ефективності й активності його дій. Під активними доходами розуміються доходи від виробничої діяльності, розмір яких прямо залежить від активності платника податків. Отже, вважаємо, є сенс встановити стосовно фундованих доходів більш високі ставки. У чинному законодавстві про оподаткування доходів фізичних осіб диференціації ставок за вказаним критерієм немає. На наш погляд, ця обставина перешкоджає більш раціональному використанню капіталу. Багато громадян мають у власності об’єкти нерухомого майна і здають їх в оренду. При цьому, отримуючи доходи від оренди, власник сплачує податок у тому ж розмірі, що й від виробничої діяльності, не прикладаючи для одержання доходу особливих зусиль.

Ставки по податку на доходи фізичних осіб зручно навести у вигляді зведеної таблиці. У таблицях немає ставки податку при обміні рухомого майна на інше, крім рухомого, майна, та нерухомого майна на інше, крім нерухомого, майна — у зв’язку з відсутністю таких ставок в Законі. Зведена таблиця по ставкам податку з доходів фізичних осіб наведена у додатку А наприкінці даної роботи.

Слід зауважити, що до об’єктів оподаткування, які виникли в 2007 р. (тобто доходів, нарахованих починаючи з 1 січня 2007 р.), застосовується ставка 15 відсотків, незважаючи за який період дії Закону (2004 – 2006 рр.) вони нараховуються. Водночас, якщо за наслідками перевірок, проведених податковими органами за податкові періоди 2004 – 2006 рр., будуть донараховані певні суми податку з доходів фізичних осіб з об’єктів оподаткування, які виникли до 2007 р. (тобто протягом 2004 – 2006 рр.), то до них треба застосовувати ставку в розмірі 13 відсотків. [91]

При оподаткуванні спадщини під першим ступенем споріднення маються на увазі батьки фізичної особи, батьки другого з подружжя такої фізичної особи, другий з подружжя, діти фізичної особи, діти другого з подружжя (у тому числі всиновлені). До другого ступеня споріднення включаються інші члени сім’ї фізичної особи – баба й дід як фізичної особи, так і другого з подружжя, брати й сестри як цієї особи, так і другого з подружжя, онуки як фізичної особи, так і другого з подружжя, інші утриманці фізичної особи або її опікуни, визнані такими згідно із Законом України „Про податок з доходів фізичних осіб”.

Наголосимо, що при здійсненні обміну об’єктів рухомого або нерухомого майна кожна сторона сплачує 50 відсотків від суми податку з належного такій стороні відчужуваного нерухомого майна (нарахованого як при продажі). Крім того, при обчисленні доходів у будь-яких негрошових формах об’єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на так званий «натуральний коефіцієнт», який при ставці податку 15 відсотків дорівнює 1,176471. [49, п.3.4 ст. 3]

Висновки до розділу 2

1. Правосуб’єктність у публічному і приватному аспектах має різну природу, що зумовлено специфікою методу правового регулювання: у приватних галузях превалює диспозитивний метод, у публічних – імперативний. Розходження між правоздатністю й дієздатністю можна пояснити з точки зору можливості здійснення волі, що є одним з істотних моментів участі у правовідносинах.

2. Податкова правоздатність і податкова дієздатність взаємозалежні, доповнюють одна одну і складають податкову правосуб’єктність. Податкова деліктоспроможність є елементом податкової дієздатності. Податкова правоздатність виникає з моменту народження суб’єкта, у той час як момент виникнення податкової дієздатності може не збігатися з моментом виникнення податкової правоздатності.

3. Для наявності обов’язку сплатити податок необхідна наявність як мінімум основних елементів механізму даного податку, до яких належить і суб’єкт оподаткування. За відсутності будь-якого із цих елементів не може виникати й обов’язку по сплаті податку.

4. Обов’язок по сплаті того чи іншого податку або збору покладається на платника останніх з моменту виникнення в нього відповідного об’єкта оподаткування. Для наявності податкового обов’язку обов’язковою умовою є наявність суб’єкта, на який він покладається; за відсутності ж платника податку не може йтися і про волевиявлення при передачі частини матеріальних благ, що підлягають сплаті як податок, тобто немає і правосуб’єктності.

5. Необхідно усунути колізію податкових норм Закону України «Про систему оподаткування» і Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Так, відповідно до першого Закону обов’язок фізичної особи щодо сплати податків і зборів припиняється у випадку її смерті. У той же час, Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» містить норму, відповідно до якої у випадку смерті платника податок за останній податковий період сплачується з його активів (нарахованих на його користь доходів) при відкритті спадщини. Очевидно, що законодавцеві варто виключити ч.3 ст.2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

6. Не завжди суб’єкт податку, визначений у податковому законі, є безпосереднім його платником. Іншими словами, формальний і реальний платник можуть не співпадати. Головним критерієм розмежування суб’єкта і носія податку є принцип юридичного (або фактичного), обов’язку сплати податку. З огляду на це, законодавчі акти закріплюють суб’єкта податку, а не його носія.

7. Податкові агенти не є представниками платників податків у їх відносинах з податковими органами, тому що обов’язок по утриманню суми податку в платника і перерахуванню її до бюджету покладено на податкових агентів податковим законом, у той час як представник платника податків діє на підставі доручення.

8. Для виникнення у представника прав і обов’язків стосовно платника податку необхідно його волевиявлення. Права й обов’язки в податкового агента виникають у силу нормативного акту. Джерелом виплати доходу зобов’язаній особі завжди є податковий агент. Податковий представник зовсім не обов’язково є таким джерелом.

9. Варто виділити два підходи до визначення поняття об’єкта оподаткування. Як родова категорія об’єкт оподаткування являє собою загальне визначення об’єкта (доходи або їх частина, майно, вартість і т.п.). При законодавчому визначенні цієї категорії, як правило, застосовується вузьке значення даного поняття. Таким чином, об’єкти оподаткування можна визначити як видові, більш конкретизовані форми родового поняття об’єкта оподаткування, такі як майно юридичних осіб, доходи фізичних осіб і т.д.

10. Предмет податку хоч і має збіжні з об’єктом ознаки, але вони носять трохи інший характер. Не можна ототожнювати об’єкт і предмет податку. Термін предмет податкового обкладання позначає ознаки фактичного характеру, які обґрунтовують стягнення відповідного податку. Співвідношення цих двох категорій (об’єкта і предмета) подібно зі співвідношенням філософських категорій змісту і форми.

11. Податком з доходів фізичних осіб обкладаються практично будь-які додаткові блага, причому як у матеріальній, так і в нематеріальній формі. У такий же спосіб оподатковуються й подарунки, надані роботодавцем найманому робітникові, оскільки вони також вважаються безоплатно отриманими товарами.

12. Податок з доходів фізичних осіб сплачується в грошовій формі в національній валюті України. При одержанні доходу фізичною особою в іноземній валюті вартість валютних цінностей або інших активів, виражених в іноземній валюті, перераховується в гривні згідно з обмінним курсом Національного банку України на момент одержання таких доходів. У випадку одержання доходу фізичною особою в негрошовій формі об’єкт визначається добутком звичайної ціни отриманого блага на спеціальний коефіцієнт, обчислений за законодавчо встановленими правилами.

13. До складу загального місячного оподатковуваного доходу не слід включати гроші або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, вкрадені або знайдені як скарб, не зданий державі відповідно до закону в сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду. Такий припис практично неможливо виконати, механізм сплати в цьому випадку не встановлено, хто буде виступати в ролі податкового агента не визначено. Цю норму, вважаємо, слід виключити із Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

14. Із Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» варто виключити норму про включення до складу об’єкту оподаткування суми заборгованості платника податку, по якій минув строк позовної давності, тому що це включення є недоцільним і нездійсненним. Не існує механізму контролю операцій позики між фізичними особами. Крім того, зовсім незрозуміло, яким чином податковий орган збирається стягувати з платника суму зобов’язання: адже відповідно до чинного законодавства в судовому порядку таку процедуру здійснити неможливо.

15. У зв’язку із прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» при оподаткуванні фізичних осіб введено механізм податкового кредиту, під яким розуміється сума витрат, на яку платник податків має право зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу. До підстав для надання платникові податкового кредиту належать документально підтверджені витрати з переліку, закріпленого в цьому Законі. Примітно, що законодавець закріпив вичерпний закритий перелік таких витрат. Підтвердження їх сум є обов’язком виключно фізичної особи і не стосується роботодавця.

17. Для застосування податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб установлено низку обмежень. Так, загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми річного доходу платника, отриманого у виді заробітної плати.

18. Деякі категорії платників податку на доходи фізичних осіб прямо або опосередковано позбавлені права на використання податкового кредиту по даному податку. До них належать:

1) податкові нерезиденти України;

2) самозайняті особи;

3) фізичні особи-підприємці (навіть коли вони діють від імені фізичної особи);

4) пенсіонери;

5) військовослужбовці;

6) особи, які на законних підставах відмовилися від індивідуального податкового номера.

19. При оподаткуванні фізичних осіб недоцільно й несправедливо застосовувати прогресивне оподаткування, за винятком двох випадків. Прогресивну шкалу раціонально використовувати до рентних платежів, тому що доход у виді ренти має тенденцію до постійного зростання без додання особливих зусиль, а також при оподаткуванні спадщини.

20. Надмірне підвищення податкових ставок неминуче призводить до втрати заінтересованості підприємців у здійсненні своєї діяльності. Такий шлях на короткий час швидко збільшує надходження від податку, але наслідками цієї податкової політики стане різке зменшення доходів бюджету, швидке підвищення інфляції, зниження рівня платоспроможності населення й рівня життя в країні.

21. Залежно від джерела надходження доходи можна позділити на фундовані (пасивні) і нефундовані (активні).

22. Пасивні доходи становлять собою надходження від використання належного платникові майна і, безсумнівно, мають більш стабільний характер. Такі доходи меншою мірою залежать від фізичного стану платника, його здібностей, ефективності й активності його дій.

23. Під активними доходами розуміються доходи від виробничої діяльності платника податків, розмір яких прямо залежить від його активності.

24. Вбачається доцільним установлення стосовно фундованих доходів більш високих ставок. У чинному законодавстві про оподаткування доходів фізичних осіб немає диференціації ставок за зазначеним критерієм. На наш погляд, ця обставина перешкоджає більш раціональному використанню капіталу.

Розділ 3

Додаткові елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб

3.1. Пільги по податку з доходів фізичних осіб

Пільги в механізмі податку належать до додаткових обов’язкових елементів. Функціонально вони виконують перерозподіл податкового тиску з однієї категорії платників податків на іншу. В умовах розвитку правової держави застосування пільг в оподаткуванні набуває вагомого значення в узгодженні інтересів платників податків, точніше, окремих їх груп, і держави. Цілком природно, що в суспільстві відбувається поділ груп населення залежно від багатьох чинників: добутку, рівня життя, деяких факторів сімейного характеру та інших. За таких умов рівномірне податкове навантаження не може забезпечити основний напрямок державної діяльності – функціонування на благо свого народу. Конституція України визнає нашу державу соціальною, [68, ст.1] тобто Україна орієнтована на здійснення широкомасштабної й ефективної соціальної політики, яка реально повинна забезпечувати соціальний захист і належну підтримку малозабезпечених прошарків населення.

У наукових фінансово-правових джерелах існують різні підходи до визначення категорії «податкова пільга». У роботах деяких вчених це поняття розглядається як різновид спеціальних прав, наданих певним громадянам; [143, с.4]як більш високий рівень прав для окремих груп осіб.[16, с.83] Інші науковці виходять із того, що пільги – це заохочувальне звільнення учасника суспільного життя від деяких установлених нормами права обов’язків. [144, с.94]

Аналізуючи Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» слід зробити акцент на наступному. По-перше, самого поняття пільги в ньому не має. По-друге, різні види пільг за цим податком містяться в різних статтях зазначеного Закону. Наприклад, ст. 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49]регулює надання податкової соціальної пільги. Водночас, у п. 4.3 ст. 4 Закону, що має назву «загальний оподатковуваний дохід», перелічені доходи, які не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу. Такі доходи зменшують об’єкт оподаткування і фактично являються пільгами. Статті 9-15 зазначеного Закону, що регулюють особливості обчислення, нарахування та сплати податку в окремих ситуаціях також за своєю суттю містять окремі різновиди податкових пільг. Приміром, в Італії сума податку зменшується на суму індивідуальних податкових пільг, розмір яких залежить від складу сім’ї – чим більша родина, тим більше пільг. Існують також відрахування для осіб найманої праці, які фактично відбивають середні видатки працюючого на транспорт та інші потреби. Крім цього, додаткові видатки в цій країні застосовуються і на дітей. [111, с.143-145]

У багатьох національних законодавствах, як і в Україні, встановлюється універсальна знижка – неоподатковуваний мінімум доходів, при якому оподаткуванню підлягають тільки доходи, що перевищують цей мінімум. Цю пільгу запроваджено з метою забезпечити задоволення мінімальних життєвих потреб. [83, с.217]На жаль, в Україні основний зміст цієї пільги сильно перекручений. Законодавець встановив розмір неоподатковуваного мінімуму на рівні 17грн. [179]У той же час, чинне законодавство містить поняття «мінімальна заробітна плата», у світлі чого зовсім не зрозуміло, як особа може одержувати доход у розмірі неоподатковуваного мінімуму. Фактично ця пільга хоча й задекларована в законодавстві, але не діє.

У прикінцевих положеннях Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» міститься норма, згідно з якою у випадку, коли норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум, для цілей їх застосування використовується сума в розмірі 17 грн., крім норм адміністративного і кримінального законодавства в частині кваліфікації злочинів або правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги. [49, п. 22.5 ст. 5]

Поняття «податкова соціальна пільга» законодавець увів у зв’язку з переходом від прибуткового податку з громадян до податку з доходів фізичних осіб. Слід зауважити, що податкова соціальна пільга застосовується виключно до доходу, нарахованого платникові податку протягом звітного податкового місяця у виді заробітної плати й лише за умови, що розмір останньої не перевищує суми, яка дорівнює сумі прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на коефіцієнт 1,4 й округленої до найближчих 10 грн. [49, п.п. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6]

Відповідно до чинного законодавства під прожитковим мінімумомрозуміється вартісна величина набору продуктів харчування, достатнього для забезпечення нормального функціонування організму людини, збереження його здоров’я, а також мінімального набору непродовольчих товарів і мінімального набору послуг, необхідних для задоволення основних соціальних і культурних потреб особистості. [51, ст. 1]Прожитковий мінімум на одну особу, а також окремо для тих, хто відноситься до основних соціальних і демографічних груп населення, щороку затверджується Верховною Радою України в Законі про Державний бюджет України на відповідний рік. Тенденцію зміни розміру прожиткового мінімуму наведено наприкінці цієї роботи в таблиці у додатку Б.

Для розрахунку податкової соціальної пільги застосовується розмір прожиткового мінімуму саме для працездатної особи. Таким чином, у 2007р. розмір заробітної плати, що дає право на застосування податкової соціальної пільги, становить 950 гривень (525 х 1,4 = 952 грн.). Зміна прожиткового мінімуму протягом року не спричинить зміни граничного розміру доходу, при якому платники податків мають право на податкову соціальну пільгу.[88, с.23]

У той же час існує виняток з загального правила щодо розміру заробітної плати для отримання податкової соціальної пільги, а саме: самотні матері або самотні батьки (опікуни, піклувальники) – у розрахунку на кожну дитину віком до вісімнадцяти років; платник податку, який утримує дитину-інваліда – у розрахунку на кожну дитину віком до вісімнадцяти років; а також платник податку, що має трьох чи більше дітей віком до вісімнадцяти років. Один з батьків – платників податку, віднесених до зазначених пільгових категорій, має право на одержання податкової соціальної пільги щодо місячної заробітної плати, розмір якої визначається залежно від чисельності дітей, щодо яких надається пільга (на кожну дитину). У другого з батьків при цьому питання надання податкової соціальної пільги розглядається на загальних підставах. [49, п.п. „а”-„в” п.п. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6]

Необхідно звернути увагу на те, що граничний розмір доходу, при якому працівник має право на податкову соціальну пільгу (950 грн. або 950 грн. х число дітей), порівнюється саме з фактично нарахованою сумою доходу у виді заробітної плати, а не з установленим окладом.

Податкова соціальна пільга розраховується із заробітної плати платника податку, нарахованої в місяці, у якому роботодавець одержав від нього заяву на використання пільги, і припиняється з місяця, у якому цей платник податку звільнився. [88, с.23] Крім того, для отримання податкової соціальної пільги у підвищеному розмірі платник податку зобов’язаний пред’явити в бухгалтерію роботодавця відповідні документи, що підтверджують його право на цю пільгу. Надалі такі заяви й документи подавати щороку не потрібно.

Законодавець установив різний розмір податкової соціальної пільги залежно від категорій платників податку — 100, 150 та 200 відсотків від мінімальної заробітної плати, встановленої Верховною Радою України на 1 січня звітного року. Зауважимо, що розмір податкової соціальної пільги до 2006 р. дорівнював розміру мінімальної заробітної плати. При цьому на перехідний період (2004 – 2006 р.р.) [49, п. 22.4 ст. 22] передбачалося зменшення суми податкової соціальної пільги відповідно у 2004 – 30%, у 2005 – 50%, у 2006 – 80% і починаючи з 2007 року – 100% суми податкової соціальної пільги, визначеної за положеннями ст. 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Однак у зв’язку із внесенням змін до цього Закону з 1січня 2006 р. для звичайного платника податку розмір податкової соціальної пільги становить 50 відсотків мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року.

Під мінімальною заробітною платою потрібно розуміти законодавчо встановлений розмір заробітної плати за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може провадитися оплата за виконану працівником місячну, погодиннунорму праці (обсяг робіт). До мінімальної заробітної плати відповідно до Закону України „Про оплату праці” не включаються доплати, надбавки, заохочувальні й компенсаційні виплати. Хронологію зміни розміру мінімальної заробітної плати за роки незалежності України наведено в додатку В. З урахуванням цього відповідні суми залежно від платника податку за період дії Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» наведені в додатку Г. Слід зазначити, що згідно з Бюджетним кодексом України розмір мінімальної заробітної плати буде встановлюватися в Законі про Державний бюджет на відповідний рік. [14, п.п. 11 п. 3 ст. 33]

Як уже зазначалося, за загальним правилом для отримання податкової соціальної пільги платник податку подає роботодавцеві відповідну заяву, самостійно обираючи місце застосування до його доходів податкової соціальної пільги. При цьому вона не подається, якщо на 1 січня 2004 року на такого платника податку роботодавцем велася трудова книжка або такий працівник одержує доходи, передбачені п.п. 6.3.3 п. 6.3. ст. 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Форма заяви затверджена наказом Державної податкової адміністрації України. [118]

Утім, ретельний аналіз чинного законодавства дозволив вирізнити низку документів, що необхідно додавати до такої заяви залежно від виду податкової соціальної пільги й категорії платника податку з доходів фізичних осіб. До того ж Кабінетом Міністрів України було розроблено Порядок надання документів та їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги. [158] Системно ця інформація надана в додатку Д до цієї роботи.

Варто мати на увазі, що при оформленні податкової соціальної пільги одним з подружжя, які мають декілька дітей віком до вісімнадцяти років, один з батьків має право на збільшення граничного розміру доходу пропорційно до числа дітей. [49, абз. 2 п.п. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6]При цьому в заяві про застосування пільги треба вказати, що чоловік (дружина) такого платника податку за місцем своєї роботи не користується вищезазначеним правом. [95] Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» прямо не передбачено обов’язок надання копії свідоцтва про розлучення й копії паспорта з відміткою про розірвання шлюбу. Такий обов’язок не передбачено і Порядком надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги.

Проте про необхідність надання копій зазначених документів, а також документів, що підтверджують спільне проживання дитини з одним із батьків, регламентовано на рівні підзаконних нормативних актів Державної податкової адміністрації України. Платник податку вважається одинокою матір’ю або одиноким батьком (опікуном, піклувальником), якщо на момент застосування роботодавцем податкової соціальної пільги він має на утриманні дітей віком до вісімнадцяти років і не перебуває у шлюбі, зареєстрованому згідно із законом. При цьому для одержання такої пільги платник податку зобов’язаний подати в бухгалтерію підприємства крім заяви про застосування пільги також копію свідоцтва про народження дитини, копію свідоцтва про розлучення й копію паспорта з відміткою про розірвання шлюбу. [93]

З метою надання податкової соціальної пільги "утриманням дитини" слід вважати, насамперед, її спільне проживання з одним із батьків. Документом, що підтверджує спільне проживання (утримання), може бути довідка з ЖЕКу, довідка з органу опіки, рішення суду або нотаріально завірений договір між колишніми чоловіком і дружиною щодо здійснення батьківських прав і виконання обов’язків тим з них, хто проживає окремо від дитини, наприклад чоловіком, тощо. [167, ст.ст. 109, 157] Таким чином, якщо кожен із колишнього подружжя бажає скористатися правом на застосування до його доходу податкової соціальної пільги як одинока мати чи батько, то разом із поданням до підприємства заяви щодо її застосування подаються ще й документи, що підтверджують факт утримання кожним з них дитини чи піклування нею.

Деякі особливості надання податкової соціальної пільги існують при оподаткуванні доходів осіб, які навчаються. Так, учні, студенти, аспіранти, ординатори, ад’юнкти мають право на податкову соціальну пільгу в розмірі, що дорівнює 150 відсоткам суми базової податкової соціальної пільги. Водночас податкова соціальна пільга не може бути застосована до інших доходів платника податку, якщо він отримує протягом звітного податкового місяця одночасно такі доходи, як стипендія, грошове чи майнове (речове) забезпечення, що одержуються учнями, студентами, аспірантами, ординаторами, ад’юнктами і виплачуються з Державного бюджету. [49, п.п.6.3.3 п. 6.3 ст. 6] Як бачимо, стипендія, що виплачується у відповідному розмірі з Державного бюджету зазначеним особам, не підлягає оподаткуванню. Стипендія, яка виплачується з інших, ніж бюджет, джерел, підлягає оподаткуванню на загальних підставах без застосування до неї податкової соціальної пільги. Тому в бухгалтерію навчального закладу вказані платники податку не повинні подавати ніяких документів на застосування податкової соціальної пільги.

Якщо ж учні, студенти, аспіранти, ординатори, ад’юнкти, яким за умовами їх навчання не передбачено виплату стипендії з Державного бюджету, незалежно від того, одержують вони будь-яку іншу стипендію (спонсорську, від підприємства, що їх направило на навчання, тощо) й одночасно з навчанням працюють і отримують заробітну плату, вони згідно з умовами щодо розміру заробітної плати мають право на застосування до неї податкової соціальної пільги в розмірі 150 відсотків. При цьому такі особи повинні надати роботодавцеві довідку з навчального закладу про те, що вони там навчаються і що за умовами їх навчання не передбачено виплату стипендії з Державного бюджету. [90]

3.2. Порядок сплати податку з доходів фізичних осіб

У різних зарубіжних країнах застосовується неоднаковий підхід до визначення механізму сплати податку з доходів фізичних осіб. Так, у Сполучених Штатах Америки вилучення податків провадиться по декларації після одержання доходів платником податків за звітний період (як правило, за рік). Платник податків подає в податкові органи декларацію – офіційну заяву, де сповіщає про всі форми й види одержуваних ним доходів з усіх джерел. Цей документ містить адресу платника податків, його номер у системі державного соціального страхування, рід занять, сімейний статус платника та інші реквізити. Необхідно зазначити, що залежно від сімейного статусу диференційована шкала оподаткування доходу, причому найбільш сприятлива вона для голови сімейства. Декларація подається платником до 15 квітня року, наступного за звітним. У випадку запізнення в наданні податкової декларації в належний строк податковий орган нараховує штраф і відсотки за прострочення в сплаті податку.

Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49]установлено два різновиди порядку нарахування, утримання і сплати податку до бюджету. Критерієм для їх розмежування обрано джерело виплати доходу, точніше, наявність статусу податкового агента в особи, яка виплачує доход. Податковим агентом із цього податку визнається юридична особа, її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ або фізична особа чи представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу і способу оподаткування іншими податками зобов’язані нараховувати, утримувати і сплачувати податок з доходів фізичних осіб до бюджету від імені й за рахунок платника податку, вести податковий облік і подавати податкову звітність податковим органам відповідно до законодавства, а також нести відповідальність за порушення норм зазначеного Закону. [49, п. 1.15 ст. 1] Особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб’єкта підприємницької діяльності або не є особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність. [49, п.п. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8]

Відповідно до чинного законодавства податковий агент, який нараховує або виплачує оподатковуваний доход на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи відповідну ставку податку залежно від об’єкта оподаткування. При цьому податок підлягає сплаті до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу, які не передбачають сплати цього податку до бюджету. При нарахуванні оподатковуваного доходу, який не виплачується платникові податку особою, яка його нараховує, сума податку, що підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, повинна бути перерахована до бюджету в строки, встановлені для місячного податкового періоду. [49, п. 8.1 ст. 8]

Спеціальний порядок сплати встановлено стосовно окремих видів оподатковуваних доходів, що не підлягають оподаткуванню при їх нарахуванні чи виплаті. У цьому випадку платник податку зобов’язаний самостійно включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу й подати річну декларацію з цього податку. Якщо оподатковуваний доход виплачується в негрошовій формі чи готівкою з каси резидента, податок сплачується до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати. При оподаткуванні доходів, нарахованих платникові податку особою, яка не є податковим агентом, платник податку, який отримує доходи від такої особи, зобов’язаний включити суму цих доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу й подати річну декларацію з цього податку.

При аналізі платника податку з доходів фізичних осіб ми говорили про те, що в деяких країнах платником може виступати родина. Так, оподаткування доходів фізичних осіб у Франції провадиться не в джерела виплати, а за сукупним доходом, заявленим у декларації, яку складає сам платник щорічно за попередній річний період. Податок розраховується по єдиній прогресивній шкалі, що враховує вік платника, його економічне й соціальне становище, сімейний статус. Для розрахунку суми податку чистий доход родини поділяється на частини (коефіцієнт родини), потім визначається сума податку по відповідних ставках на кожну частину, а загальний розмір податкового зобов’язання визначається додаванням сум податку по кожній частині. Після цього платник може зменшити суму податкового зобов’язання по прибутковому податку на 25 відсотків від суми законодавчо визначених видатків, що включають утримання дітей у дошкільних установах, надання допомоги пристарілим, кредит на придбання житла та інші. По суті, таке зменшення є не чим іншим, як механізмом податкового кредиту. [111, с.119-121]

Утримання податку з доходів фізичних осіб у Франції відбувається в такий спосіб. До кінця лютого місяця платник подає декларацію про доходи за попередній рік, відповідно до якої податковий орган розраховує суму податку, що підлягає сплаті, і повідомляє платникові податку про необхідність її сплатити до кінця вересня. Існує й авансовий спосіб сплати податку, при якому одна третина вноситься в лютому, третина – у травні, а остання частка – по уточненому розрахунку – у вересні[111, с.138].

Особливо необхідно звернути увагу на той факт, що раніше відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» під об’єктом оподаткування розумівся сукупний оподатковуваний доход за календарний рік[29, ст. 2], але нарахування податку протягом року проводилося із суми місячного сукупного оподатковуваного доходу за відповідною ставкою з урахуванням пільг. Таким чином, прибутковий податок нараховувався дванадцять разів на рік. У зв’язку з заміною прибуткового податку податком з доходів фізичних осіб це протиріччя було усунено і тепер порядок сплати цього податку відповідає положенням щодо визначення об’єкта оподаткування, тому що цим об’єктом було названо загальний місячний оподатковуваний доход. [49, п.п. 3.1.1 п. 3.1 та п.п.3.2.1 п. 3.2 ст. 3]

Порядок сплати (перерахування) податку до бюджету диференцюється залежно від статусу резидентства платника податку[49, п. 16.1 ст. 16]. Так, податок утриманий з доходів резидентів, які мешкають на території міст Києва і Севастополя, підлягає зарахуванню до відповідних бюджетів у повному обсязі. До бюджетів міст республіканського (в Автономній Республіці Крим) та обласного значення зараховується 75 відсотків від загального обсягу податку з доходів фізичних осіб, що сплачується на території цих міст, а до бюджетів міст районного значення, сіл, селищ чи їх об’єднань зараховується 25 відсотків від загального обсягу податку, що сплачується на цих територіях. [14, ст.ст. 64-65]Решта суми податку з доходів фізичних осіб зараховується до Державного бюджету. [14, п.1 ч. 1 ст. 29] Податок, утриманий з доходів нерезидентів, підлягає зарахуванню до бюджету територіальної громади за місцем утримання такого податку.

Порядок сплати податку з доходів фізичних осіб застосовується всіма юридичними особами, у тому числі тими, що мають філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої територіальної громади, ніж ця юридична особа, а також відокремленими підрозділами юридичних осіб, яким в установленому порядку надано повноваження щодо нарахування, утримання і сплати (перерахування) до бюджету податку. Сума податку за звітний місяць, яка підлягає перерахуванню до місцевого бюджету за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, визначається юридичною особою або уповноваженим підрозділом самостійно з урахуванням загальної чисельності громадян, які працюють у цих підрозділах і суми виплаченого (нарахованого) оподатковуваного доходу. Потім юридична особа за своїм місцезнаходженням, а уповноважений підрозділ за своїм місцезнаходженням, одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні розподільчі рахунки, відкриті в територіальних управліннях Державного казначейства України. Територіальні управління останнього в установленому Бюджетним кодексом України порядку здійснюють розподіл зазначених коштів згідно з нормативами, встановленими ст. 65 Бюджетного кодексу України, та спрямовують ці розподілені суми до відповідних місцевих бюджетів.

Зауважимо, що в Німеччині із заробітної плати податок утримується на підставі податкової карти. Сума податку, що підлягає сплаті за підсумком року, може відрізнятися протягом календарного строку. Причому зміни умов оплати праці або сімейних обставин можуть відразу ж вноситися в податкову карту. Остаточний перерахунок провадиться за підсумками календарного року. [111, с.81]

В Україні фізична особа, відповідальна згідно з вимогами Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» за нарахування й утримання податку, сплачує (перераховує) його до відповідного бюджету за місцем реєстрації в податкових органах, якщо вона є податковим агентом, і за її податковою адресою в інших випадках. Контроль за правильністю і своєчасністю сплати податку здійснює податковий орган за місцезнаходженням юридичної особи або її уповноваженого підрозділу. При цьому відповідальність за своєчасне і повне перерахування сум податку до відповідного місцевого бюджету несе юридична особа або її уповноважений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний доход. Але в окремих випадках, визначених законодавством, відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного місцевого бюджету може нести фізична особа.

Трохи нетрадиційний вигляд має порядок сплати податку з доходів фізичних осіб і порядок надання податкової декларації у Великобританії. Приміром, за законодавством цієї країни остаточний розрахунок прибуткового податку провадиться наприкінці податкового року з 6 квітня по 5 квітня наступного календарного року. Крім того громадяни Великобританії, які отримують тільки заробітну плату й не мають інших доходів, заповнюють і подають податкову декларацію один раз у п’ять років. Роботодавці платників податків утримують податки відповідно до кодованої інформації у вигляді таблиць, які надаються їм податковими органами. [111, с.179-181]

В Україні процес сплати податку з доходів фізичних осіб умовно можна поділити на декілька відокремлених етапів, які охоплюють:

1. щомісячні розрахунки податку;
2. визначення сукупного доходу;
3. зменшення сукупного місячного доходу на суму податкової соціальної пільги;
4. розрахунок податку відповідно до діючої системи ставок;
5. коригування розміру податку на суму податкового кредиту.

Враховуючи наведений вище аналіз чинного законодавства, можемо назвати низку підстав, за наявності яких здійснюється оподаткування податком з доходів фізичних осіб. [83, с.223]До таких підстав належать:

1. податкова декларація;
2. матеріали податкових перевірок діяльності громадян;
3. відомості про виплачені доходи, отримані від підприємств та інших податкових агентів.

3.3. Інші додаткові елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб

Особливості оподаткування інвестиційної діяльності громадян України, іноземців та осіб без громадянства, які займаються такою діяльністю на території нашої держави мають винятковий інтерес. [116, с.43; 174, с.52] Так, п.п.1 п. 9.6. ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» закріплює обов’язок платника податку вести окремий облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами, тобто законодавець підкреслює своєрідність оподаткування цих відносин, їх особливу відокремленість. Дійсно, цінні папери становлять собою «особливий вид товару», «фіктивний капітал», що не може обліковуватися поряд з доходами від реалізації й видатками на придбання звичайних товарів.

Взагалі, з нашої точки зору, законодавець не дуже зручно сформував структуру пункту 9.6 цього Закону[49], бо дав визначення деяким термінам у п.п.9.6.7 п. 9.6 ст. 9, тоді як у попередніх пунктах він уже оперує ними. Отже, виходить, що для повного розуміння безпосередньо механізму оподаткування податком з доходів фізичних осіб інвестиційного прибутку спочатку необхідно звернутися цього підпункту.

Законодавець закріплює поняття «інвестиційний прибуток» як позитивну різницю між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, і вартістю останнього, що розраховується з огляду на суму витрат, понесених у зв’язку із придбанням цього активу. До того ж законодавець наводить перелік операцій, що прирівнюються до продажу інвестиційного активу. До них належать:

1. операції обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;
2. операції зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платникові податку;
3. повернення платникові податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу цього платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації останнього.

Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції по внесенню платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.[49, п.п. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9]

Необхідно звернути увагу на визначення доходу, який не підлягає оподаткуванню й не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу[49, п.п. 9.6.8 п. 9.6 ст. 9]. Поруч з доходом, отримуваним від продажу інвестиційних активів, у випадках, окреслених п.п. 4.3.3 та 4.3.18 п. 4.3 ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», законодавець розширив цей перелік ще одним пунктом. Йдеться про особливості застосування податкової соціальної пільги. Так, доход, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу, якщо його сума не перевищує суми, визначеної в п.п. 6.5.1 п.6.5 ст.6 зазначеного Закону[49]. Таким чином, у даному випадку вбачається цілком очевидний факт зменшення податкової бази на суму податкової соціальної пільги.

Надзвичайно важливим питанням при оподаткуванні інвестиційного прибутку є визначення моменту, з якого виникає обов’язок платника сплатити податок. Цілком логічно вирізнити два можливих варіанти:

1. безпосередньо після отримання прибутку;
2. за результатами річної декларації.

Вирішення зазначеного питання було особливо гострим за часів дії Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»[29]від 26 грудня 1992 р., але все ж таки воно не до кінця розв’язано й у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49]. Так, п.п. 9.6.6 п.9.6 ст. 9 цього Закону закріплює, що до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками звітного року.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, одержаних платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених ним протягом цього року. Як бачимо, з одного боку, законодавець закріплює обов’язок сплачувати податок з доходів фізичних осіб від операцій з інвестиційними активами щорічно, а з другого – з огляду на норму, що регулює саме особливості оподаткування окремого об’єкта – стає незрозумілим віднесення результатів по таких операціях до загального річного оподатковуваного доходу. Зокрема, законодавець однозначно відносить інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від окремих операцій, саме до цього виду доходу[49, п.п. 4.2.13 п. 4.2, п.п. 4.3.3 та п.п. 4.3.17 п. 4.3 ст. 4].

Цілком зрозуміло, що в такій ситуації треба застосувати не загальну, а спеціальну норму права, тобто положення п.п.9.6.6. п.9.6 ст.9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Логічність саме такої позиції знайшла своє підтвердження й у положеннях, що регламентують особливості переходу інвестиційного збитку на наступний рік. Приміром, якщо платник податку протягом звітного року продає інвестиційний актив за договором, що зумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, чи придбає опціон на такий викуп, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при обчисленні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Якщо платник податку, який продає інвестиційний актив протягом звітного податкового року, внаслідок чого виникає інвестиційний збиток, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному податковому році, то для цілей оподаткування вартість такого придбання визначається на рівні ціни останнього, збільшеної або зменшеної на різницю між цінами придбання цих двох пакетів відповідно.

Крім того, при продажу пакетів цінних паперів так званим «пов’язаним» особам, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок цього не враховується при обчисленні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Є сенс зазначити, що така норма негативно впливає на розвиток малого бізнесу, зокрема сімейного, оскільки фізична особа фактично позбавляється можливості повноцінно оперувати належними їй на праві власності корпоративними правами. На нашу думку, доречніше було б ввести механізм, аналогічний закріпленому в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств»[38]. Так, згідно з п.1.26 ст. 1 ЗаконуУкраїни «Про оподаткування прибутку підприємств» пов’язаними особами визнається фізична особа або члени її сім’ї, які здійснюють контроль над платником податку. Членами сім’ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як цієї особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини); посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім’ї.

Під здійсненням контролю потрібно розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов’язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку, часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20 відсотків від його статутного фонду або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам її сім’ї та юридичним особам, які контролюються цією фізичною особою або членами її сім’ї. Відповідно до п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»[38] доходи від операцій з пов’язаними особами визначаються з урахуванням договірних, але не менших від звичайних цін, що діяли на дату проведення таких операцій.

Таким чином, механізм оподаткування пов’язаних осіб, зокрема, в разі продажу фізичними особами корпоративних прав, закріплений в Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб»є більш жорстким, ніж такий, що регулюється Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств». Врахування інвестиційного збитку при продажу пакету цінних паперів пов’язаній особі виходячи із звичайних цін на момент продажу є найкращим компромісом в даній ситуації.

П.п. 9.6.9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49] передбачає можливість при здійсненні операцій з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами укладання договору з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента. Порядок застосування цього пункту визначається «Порядком застосування підпункту 9.6.9 пункту 9.6 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»», затвердженим Наказом ДПА України №518 від 29 жовтня 2003 р. [120]

При використанні послуг професійного торговця цінними паперами важливим є питання визначення моменту, з якого виникає обов’язок платника сплатити податок. Аналіз цієї норми дозволяє дійти висновку, що в даному випадку професійний торговець зобов’язаний виконувати функції податкового агента, спираючись саме на норми п. 9.6 ст. 9 цього Закону і вказаного Порядку. Таким чином, стає цілком очевидним той факт, що періодом, за який повинен враховуватися інвестиційний доход, є звітний податковий рік. Зазначений вище Порядок майже повністю повторює деякі положення п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»,[49]хоча прямо й не закріплює, за який період податковий агент повинен нараховувати податкові зобов’язання. Підпункт 3.2 Порядку[120], визначаючи об’єкт оподаткування, фактично повторює п.п. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»: «…інвестиційним прибутком є позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу інвестиційних активів, та їх вартістю, що розраховується виходячи з сум витрат, понесених у зв’язку з придбанням таких інвестиційних активів з урахуванням умов, передбачених Законом». Фраза «…з урахуванням умов, передбачених Законом» знову підтверджує необхідність застосування саме річного періоду для урахування професійним торговцем інвестиційного прибутку.

Поряд з урахуванням інвестиційного прибутку за звітний податковий рік існує інший, майже протилежний погляд на це питання– враховувати інвестиційний прибуток у разі застосування професійного торговця окремо по кожній проведеній операції. Зазначеного погляду дотримуються перш за все податкові органи, які ще з часів дії Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» роз’яснювали необхідність оподаткування саме по кожній операції з продажу цінних паперів, підтвердженням чого є лист Державної податкової адміністрації України від20 листопада 2002р. №18010/7/17-0517. [21] Як вбачається, у сучасних умовах, з огляду на п.п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» окреслена позиція податкової адміністрації в більшості випадків не є легітимною. Цілком зрозуміло, що застосування річного обчислення інвестиційного прибутку є правильним, відповідаючим чинному законодавству. Навіть якщо платник податку при здійсненні операцій з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами уклав з останнім угоду щодо виконання ним функцій податкового агента і не проводить всіх своїх операції з інвестиційними активами тільки через нього (тобто загальний фінансовий результат за рік такого платника торговцю цінними паперами невідомий), ні Закон, ні Порядок не передбачають іншого механізму крім закріпленого в п.п. 9.6.6 п.9.6 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Підбиваючи підсумки наведеному, слід виділити низку питань, які й досі не вирішено й не закріплено в законодавстві, або закріплено в такий спосіб, що дозволяє двояке їх трактування. Це стосується, по-перше, визначення моменту, з якого настає обов’язок платника податку сплатити податок від реалізації інвестиційних активів; по-друге, чіткого й однозначного закріплення періоду, за який повинен враховуватися інвестиційний доход при застосуванні п.п. 9.6.9 п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», зокрема, при укладанні договору з професійним торговцем цінними паперами щодо виконання ним функцій податкового агента. Потрібно також зробити акцент на моменти, які на нашу думку можна було б реалізувати більш ефективно. Це, насамперед, недостатньо логічна структура п. 9.6 ст. 9 зазначеного Закону, що містить визначення термінів майже в наприкінці (аж у п.п. 9.6.7). Викликає сумніви й регулювання оподаткування пов’язаних осіб при продажу цінних паперів (корпоративних прав). Навряд чи доречно позбавляти цю категорію платників податку можливості враховувати інвестиційний збиток, що може виникнути у результаті такого продажу, при обчисленні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

Особливу увагу варто приділити сумам зайво витрачених коштів, отриманих платником податків на відрядження або під звіт і не повернутих у встановлений строк, оскільки з 1 січня 2004 р. такі суми також включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу. При застосуванні норм, пов’язаних безпосередньо з визначенням таких сум, виникне маса проблем, оскільки в них містяться явні протиріччя й невідповідності. Суми можуть класифікуватися як зайво витрачені за наявності таких трьох умов:

1) суми повинні бути отримані;

2) частина сум має бути витрачена (на відрядження або на господарські потреби), а зайві суми повинні залишитися в розпорядженні фізичної особи. При цьому за нормами п. 9.10 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»[49]зайвими вважаються суми, що перевищують суми видатків на відрядження, визначені згідно з п.п. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 зазначеного Закону а також суми, що перевищують фактичні видатки, понесені на господарські потреби;

3) зайві суми, що перевищують фактично понесені видатки, повернуті невчасно.

Цим же Законом установлено, що підзвітна особа повинна відзвітуватися й повернути в касу підприємства зайво витрачені кошти протягом трьох банківських днів, що йдуть за днем, у якому завершено відрядження або виконання доручення.

У випадку неповернення зайво витрачених сум до такої фізичної особи застосовуються наступні покарання:

– якщо суми не повертаються в межах місяця, на який доводиться останній день граничного строку, фізична особа-порушник сплачує штраф у розмірі 15 відсотків суми зайво витрачених коштів;

– якщо суми не повертаються по закінченні місяця, така сума підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб і, крім того, сплачується штраф у розмірі 15 відсотків;

– якщо по закінченні певного періоду часу фізична особа вирішить повернути гроші, перерахунок податкових зобов’язань провадитися не буде і штраф не відшкодовується. Слід акцентувати увагу на те, що при цьому не зрозуміло на якій підставі кошти повинні обкладатися податком на додану вартість та акцизним збором. Адже, виходячи з того, що гроші самі по собі не є об’єктом обкладання ні податком на додану вартість, ні тим більше підакцизним товаром, треба зробити висновок, що ні ПДВ, ні акцизний збір до оподатковуваного доходу в цьому випадку додавати не потрібно.

В окремому порядку здійснюється оподаткування операцій, пов’язаних з іпотечним житловим кредитуванням. [36, с.37] Цьому питанню законодавець присвятив окрему статтю (ст.10) Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»,[49, ст. 10] яка містить особливості обчислення податкового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб при будівництві або придбанні за рахунок іпотечного житлового кредиту житлового будинку (квартири, кімнати), вказаних таким платником податку як основне місце його проживання. Фактично зазначена стаття має на меті врегулювати питання при визначенні обсягу сум, що можуть бути включені до складу податкового кредиту з податку на доходи фізичних осіб у випадку такого придбання або будівництва.

Перш за все розглянемо основні поняття й положення законодавства, пов’язані з іпотекою. Сьогодні іпотечні правовідносини регулюються низкою законів, зокрема Законами України «Про іпотеку», «Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати», «Про іпотечні облігації».[46, 37, 47]

Відповідно до чинного законодавства під іпотекою розуміється вид забезпечення виконання зобов’язання нерухомим майном, що залишається у володінні й користуванні іпотекодавця, згідно з яким іпотекодержатель має право в разі невиконання боржником забезпеченого іпотекою зобов’язання одержати задоволення своїх вимог за рахунок предмета іпотеки переважно перед іншими кредиторами цього боржника. Іпотекодавцем може бути боржник або майновий поручитель (третя особа) – як юридична, так і фізична особа[46, ст. 1]. Іншими словами, іпотека – це застава нерухомого майна, яке залишається у володінні іпотекодавця.

Важливо мати на увазі, що при оподаткуванні фізичних осіб під іпотечним житловим кредитом розуміється фінансовий кредит, що надається фізичній особі, товариству співвласників квартир або житловому кооперативу строком не менше п’яти повних календарних років для фінансування витрат, пов’язаних з будівництвом або придбанням квартири, кімнати, житлового будинку або його частини з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки, які надаються у власність позичальника, з прийняттям кредитором такого житла (землі, що знаходиться під ним, чи присадибної ділянки) в заставу. [49, п.1.5 ст. 1] Таким чином, з метою оподаткування платника податком з доходів фізичних осіб для визнання фінансового кредиту іпотечним житловим кредитом необхідне дотримання низки умов, а саме: а) цільовим призначенням кредиту є придбання або будівництво житла; б) строк кредиту має становити не менше п’яти повних календарних років; в) житло, що придбається у власність, передається кредиторові в заставу.

Відсотки, сплачені за іпотечним кредитом, можуть зменшити оподатковуваний доход фізичної особи. Одним з видів витрат, які можна включити до складу податкового кредиту, є частина суми відсотків за іпотечним кредитом, сплачених платником податку[49, п.п. 5.3.1 п.5.3 ст.5]. Необхідно зазначити, що вищевказані положення набули чинності 1 січня 2006 р. Отже, відсотки за іпотечним житловим кредитом уперше можна віднести до складу податкового кредиту за результатами 2006 року в частині процентів, сплачених у цьому році, з відбиттям їх у річній декларації про доходи за 2006 рік. При цьому, як вже зазначалося раніше у розділі, присвяченому об’єкту податку з доходів фізичних осіб, законодавець ввів ряд обмежень щодо права застосування податкового кредиту. Для повноти відображення ситуації з іпотечним житловим кредитуванням тезисно наведемо ці обмеження: а) податковий кредит може бути застосовано виключно резидентом, який має індивідуальний ідентифікаційний номер; б) загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу, одержаного платником податку протягом звітного року у виді заробітної плати; в) якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за результатами звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься. Відповідно, такого права не мають особи, які не одержують заробітної плати (самозайняті особи, фізичні особи-підприємці, пенсіонери, військовослужбовці та інші особи, які згідно з умовами оплати праці одержують доходи, відмінні від заробітної плати).

Право на включення до складу податкового кредиту частини суми відсотків за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року, виникає у випадку, якщо за рахунок такого кредиту будується чи придбавається житло (будинок, квартира, кімната), вказане таким платником податку як основне місце його проживання[49, п.10.1 ст.10; 36, с.37]. Таким чином, право на податковий кредит за іпотекою виникає у фізичної особи при одночасному виконанні наступних умов:

1) відсотки за іпотечним кредитом мають бути фактично сплаченими, тобто у громадянина є платіжні документи, що підтверджують сплату ним таких відсотків (прибуткові касові ордери, квитанції, інші розрахункові документи);

2) житло (будинок, квартира, кімната) має визначатися як основне місце проживання фізичної особи. При цьому вона самостійно в річній декларації або заяві, що подається разом з річною декларацією вказує основне місце проживання. [92]До того ж, відповідно до останніх роз’яснень податкових органів, [96]таке визначення здійснюється платником податку самостійно, зокрема, шляхом реєстрації (внесення відомостей до паспортного документа) об’єкта житлової іпотеки його місцем проживання відповідно до норм Закону України «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні».[52]

Частина суми відсотків, що включається до складу податкового кредиту за іпотекою, дорівнює добутку суми відсотків, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року, на коефіцієнт, що дорівнює частному мінімальної загальної площі житла (100 квадратних метрів) на фактичну загальну площу житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.

Слід зауважити, що у разі, якщо коефіцієнт більше одиниці, то до складу податкового кредиту включається сума фактично сплачених відсотків за іпотечним кредитом без застосування такого коефіцієнта. Отже, якщо фактична загальна площа придбаного на умовах іпотечного кредиту житла менше 100 квадратних метрів, уся сума сплачених відсотків потрапляє до складу податкового кредиту. Таким чином, частину суми відсотків, що включається до складу податкового кредиту за іпотекою (ВКІК) слід розраховувати за наступною формулою:

ВКІК = ВІК х (МП:ФП), де

ВІК – сума фактично сплачених відсотків за іпотечним житловим кредитом;

МП – мінімальна загальна площа житла, що дорівнює 100 квадратних метрів;

ФП – фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.

До того ж законодавець увів обмеження стосовно права включення зазначеної суми до податкового кредиту. Так, право на включення до складу податкового кредиту суми, розрахованої за наведеною формулою, надається платникові податку не частіше одного разу на десять календарних років, починаючи з року, в якому об’єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися. [49, п. 10.5 ст. 10]Інакше кажучи, якщо іпотечний житловий кредит має строк погашення понад десять календарних років, право на включення частини суми відсотків до складу податкового кредиту за новим іпотечним житловим кредитом виникає у платника після повного погашення основної суми і відсотків попереднього іпотечного житлового кредиту. Отже, за другим іпотечним договором право на податковий кредит не виникає, доки не буде погашено перший.

При цьому не зовсім зрозумілою залишається позиція законодавця в цьому випадку. З одного боку, можливо, він хотів лімітувати кількість іпотечних кредитів, відсотки за якими можна включати до податкового кредиту протягом десяти років, а з другого – такий підхід може переслідувати мету лімітування самої можливості фізичної особи включення відсотків за іпотекою до складу податкового кредиту з податку на доходи фізичних осіб лише одним разом на десять років. Хоча загальне податкове законодавство й передбачає в разі двоякого трактування норм законів про податки приймати рішення на користь платника, [50, п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4]у цьому випадку податкові органи його ігнорували. Так, відповідно до податкових роз’яснень право на податковий кредит за іпотекою виникає один раз на десять років.[97, 34]

Варто звернути увагу на особливості включення до податкового кредиту іпотечних відсотків в окремих випадках. Так, ст. 10 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» додатково містить певні умови щодо податкового кредиту за іпотекою, а саме щодо іпотеки: 1) житла, що перебуває у спільній власності подружжя; 2) нового житла, придбаного в період дії попереднього іпотечного кредиту; 3) житла платника податків, який втратив резидентський статус. [49, п.п. 10.5-10.8 ст. 10]

У першому випадку право на податковий кредит за іпотекою надається тільки одному з членів подружжя. При цьому у разі розлучення подружжя право на податковий кредит за іпотекою надається одному з них, у власності якого за домовленістю сторін залишається об’єкт іпотеки. Якщо при розлученні подружжя об’єкт іпотеки ділиться між ними, право на податковий кредит за іпотекою ділиться пропорційно розподіленим між ними обов’язкам щодо погашення сум іпотечного кредиту і відсотків за ним, якщо такий розподіл дозволено кредитним іпотечним договором. При цьому умова щодо строку (10 років) зберігається за тим членом подружжя, у власності якого залишається об’єкт іпотеки, а в разі розділу такого об’єкта між колишніми членами подружжя – за кожним з них.

У разі смерті або визнання за рішенням суду померлим чи безвісно відсутнім одного із подружжя, який має право на податковий кредит за іпотекою, таке право переходить до іншого подружжя, у тому числі і відсотки, сплачені з початку звітного року, на який припадає ця смерть або таке рішення суду. У випадку, коли житло за іпотекою було придбано фізичною особою, яка згодом одружилася, власність, що перебуває в іпотеці, не може бути включено до складу спільної часткової або спільної сумісної власності до моменту повного погашення іпотечного кредиту і відсотків за ним.

Візьмемо за приклад іншу ситуацію: у разі іпотеки нового житла, придбаного в період дії попереднього іпотечного кредитного договору, окремих випадках платник податку може включити до складу податкового кредиту за новою (другою, наступною) іпотекою частину сплачених відсотків. До таких окремих випадків можна віднести: продаж об’єкта іпотеки у зв’язку з банкрутством платника податку, примусовий продаж або конфіскацію об’єкта іпотеки відповідно до законодавства, ліквідацію об’єкта іпотеки за рішенням місцевих органів влади, зруйнування об’єкта іпотеки або визнання його непридатним для використання у зв’язку з форс-мажорними обставинами.

При втраті громадянином резидентського статусу або виїзду за межі України на постійне місце проживання (третій випадок) платник податків достроково позбавляється права на податковий кредит.

Враховуючи викладене вище, можемо запропонувати такий алгоритм розрахунку сум податку, що відшкодовується громадянинові з бюджету у зв’язку з реалізацією права на податковий кредит за іпотекою.[153, с.37]

№ з/п

Зміст операції

Необхідні дані й механізм розрахунку

1.

Визначається сума доходу у виді нарахованої заробітної плати

Довідка від роботодавця (або роботодавців, якщо громадянин одержував заробітну плату не за одним місцем роботи), складена в довільній формі

2.

Визначається сума утримань з нарахованої заробітної плати до страхових фондів та розмір податкової соціальної пільги

Використовуються відомості зазначеної вище довідки роботодавця (п. 1 алгоритму)

3.

Визначається сума утриманого податку з доходів у виді заробітної плати

Використовуються відомості зазначеної вище довідки роботодавця (п. 1 алгоритму)

4.

Визначається сума фактично сплачених відсотків за іпотечним житловим кредитом

Необхідно мати платіжні документи банку, де оформлено іпотечний житловий кредит

5.

Визначається коефіцієнт (К) на підставі даних про мінімальну і фактичну загальну площу житла

Дані про фактичну загальну площу житла містяться в Договорі купівлі-продажу житла у разі його придбання на вторинному ринку, та в Договорі про іпотечний житловий кредит при будівництві житла.

Мінімальна загальна площа житла становить 100 кв. м.

Провадиться розрахунок коефіцієнта за формулою: К = МП: ФП

6.

Визначається частина суми фактично сплачених відсотків за іпотечним житловим кредитом з урахуванням коефіцієнта

Провадиться розрахунок: п. 4 х п. 5, але якщо К > 1, такий розрахунок не провадиться, до податкового кредиту включається вся сума іпотечних відсотків

7.

Визначається доход у виді заробітної плати, зменшеної на суму утримань до фондів страхування, податкової соціальної пільги і частини суми фактично сплачених іпотечних відсотків

Провадиться розрахунок:

п. 1 – п. 2 – п. 4

абоп. 1 – п. 2 – п. 6, якщо площа житла більша за 100 кв. м

8.

Визначається податок з доходів фізичних осіб у виді заробітної плати, зменшеної на суму утримань до фондів страхування, податкової соціальної пільги і частини суми фактично сплачених іпотечних процентів

Провадиться розрахунок:

п. 7 х 15 (ставка) / 100

9.

Порівнюється податок з доходів фізичних осіб, визначений до застосування права на податковий кредит за іпотекою, з податком, обчисленим з урахуванням податкового кредиту за іпотекою

Провадиться розрахунок: п. 3 – п. 8. Ця сума зменшує річне зобов’язання фізичної особи щодо податку з доходів

Розрахунок сум, які платник вправі включити до складу податкового кредиту з податку на доходи фізичних осіб у разі іпотечного кредитування, можна представити у вигляді наступної формули:

ПОДІК = ВІК х (МП : ФП) х СПД,

де ПОДІК – сума податку, що зменшує річне зобов’язання щодо податку з доходів фізичних осіб у зв’язку з реалізацією права на податковий кредит за іпотекою;

ВІК – відсотки за іпотечним кредитом, фактично сплачені протягом звітного року;

МП – мінімальна загальна площа житла, що дорівнює 100 квадратним метрам;

ФП – фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту;

СПД – ставка податку з доходів фізичних осіб, що з 2007 року становить 15 відсотків.

При цьому мають дотримуватися дві умови: а) площа житла повинна перевищувати 100 кв. м, інакше формула має такий вигляд: ПОДІК = ВІК х СПД; б) частина відсотків за іпотечним кредитом, розрахована згідно зі ст. 10 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», менше оподатковуваного доходу у виді заробітної плати, інакше в розрахунку бере участь лише сума відсотків у межах оподатковуваного доходу у виді заробітної плати.

Зауважимо, що за відсутності інших доходів, що підлягають оподаткуванню за підсумками річної декларації, сума, обчислена за вказаними вище формулами, відшкодовується з бюджету в 60-денний строк від дня подання річної декларації про доходи. [49, п. 18.8 ст. 18]Примітно, що у 2007 році Державною податковою адміністрацією України було видано лист, у якому наведено деякі особливості щодо визначення предмета іпотеки з метою реалізації права платника на податковий кредит. [96]

Відповідно до зазначеного документа й з урахуванням Законів України «Про податок з доходів фізичних осіб» та «Про іпотеку» скористатися податковим кредитом на сплачені за іпотечним кредитом вісотки мають право платники податку, в яких договори на отримання кредиту на придбання (будівництво) житла відповідають одночасно наступним умовам:

– у кредитному договорі має бути зазначено, що його видано на придбання (будівництво) житла, яке приймається кредитором у заставу;

– до кредитного договору в обов’язковому порядку додається укладений договір іпотеки (застави) нерухомого майна, що придбається чи будується. Останній є невід’ємним доповненням до кредитного договору;

– договір про іпотечний кредит і договір іпотеки мають бути укладеними після 1 січня 2004 р. (після набрання чинності Законами України «Про іпотеку» та «Про податок з доходів фізичних осіб»);

– договір іпотеки (застави) обов’язково повинен бути нотаріально посвідченим;

– кредит має бути отриманий від банку;

– договір про іпотечний кредит укладено на термін не менше, ніж 5 років.

Для повного і своєчасного проведення розрахунків сум, що підлягають поверненню з бюджету (у тому числі внаслідок застосування платниками податку права на податковий кредит), а також надання податковими органами послуг платникам податку по заповненню ними декларацій у встановленому порядку, Державна податкова адміністрація України рекомендує платникам податку додавати до декларації копії документів, що підтверджують витрати, які включаються до податкового кредиту, заяву щодо заліку сум податку, що підлягає поверненню за наслідками нарахування податкового кредиту в рахунок погашення податкових зобов’язань за пунктами 1.2 та 1.4 розділу I декларації, а також інших документів, передбачених законодавством. Зокрема, при реалізації права на податковий кредит на відсотки по іпотеці слід надати податковому органу копії кредитного договору й нотаріально завіреного договору іпотеки. Крім того, в обов’язковому порядку мають бути надані копії квитанцій (інших платіжних документів), у яких чітко зазначено суму сплачених відсотків за користування іпотечним кредитом і прізвище, ім’я та по батькові саме платника податку як платника цих відсотків. Оригінали вказаних документів податковому органу не надаються, але підлягають зберіганню платником податку протягом строку, достатнього для проведення податковим органом податкової перевірки стосовно нарахування такого податкового кредиту.[96]

При оподаткуванні доходів фізичних осіб від операцій з нерухомим майном варто керуватися ст. 11 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Норми даної статті за весь час існування згаданого закону застосовувалися протягом усього лише трьох місяців. [142, с.9] Так, не встигнувши набути чинності 1 січня 2005 року, її дію 31 березня цього ж року було припинено на 2005 рік Законом України від 25 березня 2005 р. №2505-IV «Про внесення змін у Закон України «Про Державний бюджет України на 2005 рік»» і деякі інші законодавчі акти України»[41] , а Законом України від 20грудня 2005 р. №3235-IV «Про Державний бюджет України на 2006рік»[44]– на 2006 рік.

Перелік об’єктів нерухомого майна, доход від продажу яких обкладається відповідно до норм ст. 11 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», було уточнено на початку 2006 року. Тепер до таких об’єктів належать: житловий будинок, квартира або її частина, кімната, садовий будиночок, включаючи земельну ділянку, на якій розташовані ці об’єкти, а також господарсько-побутові споруди й будівлі, розташовані на цій земельній ділянці. [49, п.п. 11.1.1 п. 11.1 ст. 11]

До початку 2007 р. діяв окремий порядок оподаткування доходу фізичних осіб від продажу нерухомості залежно від моменту її придбання. Ставка податку для оподаткування доходу від продажу нерухомості, придбаної до 1 січня 2004 р. була встановлена на рівні 5 відсотків. Утім існувала можливість застосування ставки оподаткування в 1 відсоток. Для застосування цієї ставки вимагалося виконання декількох умов: 1) вид об’єкта нерухомості — виключно квартира, будинок, кімната (враховуючи землю під таким об’єктом); 2) площа об’єкта нерухомості не повинна була перевищувати 100 квадратних метрів; 3) фізична особа продає об’єкт нерухомості не частіше одного разу протягом одного податкового року. Прибуток, отриманий від продажу майна будь-якої площі, придбаного у власність після 01 січня 2004 р., підлягав оподаткуванню за ставкою 13 відсотків (перехідна ставка). Слід акцентувати увагу на тому, що в цьому випадку законодавець вводить поняття «прибуток», а не «доход». Отже, об’єктом оподаткування вважалася різниця між доходом від продажу і нотаріально засвідченими видатками, пов’язаними з придбанням (будівництвом) об’єкта, який продається. Крім того, оподатковуваний прибуток можна було зменшувати на 10 відсотків за кожний рік володіння майном. При цьому сума податку не могла бути менше мінімальної заробітної плати, розмір якої встановлюється на 1 січня року, в якому відбувається продаж нерухомості. Іншими словами, якщо фізична особа не одержувала прибутку від продажу об’єкта нерухомості, податок у розмірі однієї мінімальної заробітної плати сплатити все-таки було необхідно.[102]

З 01 січня 2007 р. запроваджено однакові правила оподаткування доходів від продажу нерухомості, яка перебувала у власності платника до 01січня 2004 р. і була придбана після зазначеної дати. Не оподатковується доход фізичних осіб, отриманий від продажу одного з об’єктів перелічених будівель не більше одного разу за календарний рік за умови, що площа такого об’єкта не перевищує 100 квадратних метрів, [49, п.п. 11.1.1 п. 11.1 ст. 11]бо інакше частина доходу, пропорційна сумі перевищення, оподатковується за ставкою 1відсоток вартості цього об’єкта нерухомості.

Доход від продажу більше одного об’єкта з перелічених будівель протягом календарного року або від продажу будь-якого іншого об’єкта з 01січня 2007 р. оподатковується за ставкою 5 відсотків незалежно від того, коли такий об’єкт було придбано платником податків у власність. Таким чином, у цьому випадку спостерігається зниження ставки податку порівняно з раніше діючим порядком оподаткування нерухомості (до 1 січня 2007 року) з 13 до 5 відсотків при продажу нерухомості, придбаної після 01 січня 2004 р.

Наголосимо на тому, що доход від продажу об’єкта нерухомості визначається з урахуванням ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оцінної вартості майна, обчисленої органом, уповноваженим законодавством на виконання таких дій. При цьому слід зауважити, що питання оцінки нерухомості врегульовано недостатньо чітко. Відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльності в Україні»[48]майно може оцінюватися особами фізичними, юридичними й органами державної влади. Питання на якого саме суб‘єкта буде покладено обов’язок здійснювати оцінку нерухомого майна, що перебуває у власності громадян, поки що залишається відкритим.

У той же час зі ст. 11 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» виключено норму, відповідно до якої передбачалося зменшення суми нарахованого податку на документально підтверджену суму сплаченого державного мита. Таким чином, законодавець поставив за обов’язок платникові сплачувати при відчуженні нерухомого майна як державне мито, так і податок з доходів фізичних осіб.

Варто звернути увагу на особливість оподаткування доходів нерезидентів від операцій з продажу нерухомості. До 2007 р. ці доходи нерезидентів не підлягали обкладанню податком з доходів фізичних осіб нарівні з аналогічними доходами резидентів. Така думка знайшла своє підтвердження в листі ДПАУ від 16 червня 2006 р. №11467/7/17-0717. [20]Проте, починаючи з 2007 р., доходи від продажу нерухомості нерезидентами обкладають за правилами, встановленими для резидентів.

Треба наголосити, що не варто плутати оподаткування операцій з нерухомістю і податок з нерухомості. Уряди багатьох європейських країн стягують одночасно податок на майно фізичних осіб і податок на майно юридичних осіб. У Російській Федерації, наприклад, діє податок на майно юридичних осіб, механізм якого регулюється главою 30 Податкового кодексу Російської Федерації, [129, с.625-633]проте податку на майно фізичних осіб у Російській Федерації не існує. В Україні на даний момент немає ні податку з майна юридичних осіб, ні податку з майна фізичних осіб.

З початку 2007 р. змінено порядок оподаткування операцій з продажу таких об’єктів рухомого майна, як легковий автомобіль, мотоцикл, моторолер або моторний (парусний) човен. [142, с.9]Так, до кінця 2006 р. при продажу одного з перелічених об’єктів рухомого майна продавець звільнявся від сплати податку з доходів фізичних осіб при сплаті державного мита. Якщо протягом календарного року продається декілька об’єктів рухомого майна, доход, отриманий від продажу другого і всіх наступних об’єктів, оподатковувався за ставкою 13 відсотків. З 1 січня 2007 р., при продажу кожного з названих об’єктів рухомого майна, необхідно сплатити податок з доходів фізичних осіб за ставкою 1 відсоток вартості об’єкта за умови перерахування в бюджет державного мита або сплати нотаріусові певної суми за нотаріальне посвідчення відповідного договору.

До кінця 2006 р. ставки податку, що застосовуються при оподаткуванні доходів, отриманих у виді спадщини, були встановлені залежно від ступеня споріднення зі спадкодавцем для різних видів успадкованого майна. [49, ст.13] Нагадаємо, що членами родини першого ступеня споріднення вважаються чоловік і дружина, а також батьки й діти (у тому числі всиновлені) обох з подружжя. До другого ступеня споріднення належать баба й дід, брати й сестри обох з подружжя, а також інші утриманці цієї фізичної особи або її опікунів, визнані такими відповідно до законодавства. Спадщина, отримана будь-яким спадкоємцем від спадкодавця-нерезидента, оподатковувалася за ставкою 26 відсотків (подвійна перехідна ставка). [142, с.9]

З 1 січня 2007 р. порядок оподаткування спадщини докорінно змінився. Спадкоємці, які є членами родини спадкодавця першого ступеня споріднення, при одержанні будь-якого об’єкта спадщини звільняються від сплати податку з доходів фізичних осіб з цих об’єктів. Водночас, при одержанні будь-якого об’єкта спадщини іншими спадкоємцями-резидентами (тобто членами родини другого ступеня споріднення чи інших спадкоємців-резидентів), податок сплачується за ставкою 5 відсотків від вартості об’єкта. При цьому треба зазначити, що було зменшено також ставку податку, за якою тепер оподатковується спадщина, отримана будь-яким спадкоємцем від спадкодавця-нерезидента – з 26 відсотків, що діяла до кінця 2006 р., до 15відсотків з 2007 р. У 2007 р. за нульовою ставкою також оподатковується спадщина, отримана інвалідами першої групи, дітьми-сиротами і дітьми, позбавленими батьківської опіки. Така пільга застосовується не до будь-якого виду спадщини, а тільки до спадщини, отриманої у виді коштів, рухомого й нерухомого майна.

З метою однозначного наочного розуміння ситуації щодо податкових ставок зведемо їх у таблицю.

Вид успадкованого майна

2006 рік

2007 рік

Ставки податкузалежно від ступеняспоріднення зі спадкодавцем( %)

Под-руж-жя

Члени родини першого ступеня спорід-нення

Члени родини другого ступеня спорід-нення

Інші спадкоємці-резиденти

Члени родини першого ступеня споріднення

Інші спадкоємці-резиденти

Рухоме і нерухоме майно

0

0

0

15

0

5

Грошові кошти в сумідо35000 грн.

0

5

15

15

0

5

Грошові кошти в суміпонад35000 грн.

0

15

15

15

0

5

Суми страхових виплат за страховими договорами спадкодавця, суми на пенсійних рахунках

5

15

15

15

0

5

Об’єкти комерційної й інтелектуаль-ної власності

15

15

15

15

0

5

Оподаткування подарунків регулюється ст. 14 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Порядок оподаткування подарунків такий же, як і доходів, отриманих у виді спадщини. Звільняються від оподаткування подарунки членів подружжя один одному, подарунки дітей батькам і батьків дітям. При цьому подарунками можуть бути як кошти, так і майно, майнові й немайнові права. [142, с.9]

Висновки до розділу 3

1. Універсальна знижка – неоподатковуваний мінімум доходів, при якому оподаткуванню підлягають тільки доходи, що перевищують цей мінімум. В Україні основний зміст цієї пільги занадто перекручений: фактично ця пільга хоча й задекларована в законодавстві, але не діє.

2. Податкова соціальна пільга розраховується із заробітної плати платника податку, нарахованої в місяці, у якому роботодавець одержав від нього заяву на застосування пільги, і припиняється з місяця, у якому платник податку звільнився. Для отримання податкової соціальної пільги в підвищеному розмірі платник податку зобов’язаний подати в бухгалтерію роботодавця відповідні документи, що підтверджують його право на цю пільгу.

3. Поряд з платниками податку з доходів фізичних осіб обов’язок щодо нарахування, утримання і сплати цього податку, ведіння податкового обліку, подачі податкової звітності також покладено на податкових агентів.

4. Податковий агент – це особа, на яку покладено обов’язок щодо обчислення й утримання податку з платника податків і перерахуванню його у відповідний бюджет.

5. Правовий статус податкових агентів характеризується подвійністю: щодо податкових органів вони є зобов’язаними особами, а стосовно платників податків – виступають у ролі податкового органу.

6. Податковий агент, який нараховує або виплачує оподатковуваний доход на користь платника податку, утримує податок з доходу фізичних осіб від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи відповідну ставку податку залежно від об’єкта оподаткування. При цьому податок підлягає сплаті до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом, тобто банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу, які не передбачають сплати цього податку до бюджету.

7. Порядок сплати (перерахування) податку до бюджету диференційовано в залежності від статусу резидентства платника податку. Податок, утриманий з доходів резидентів, які мешкають на території міст Києва й Севастополя, підлягає зарахуванню до відповідних бюджетів у повному обсязі. До бюджетів інших міст України податок зараховується у частках, згідно з Бюджетним кодексом України. Решта суми податку з доходів фізичних осіб зараховується до Державного бюджету. Податок, утриманий з доходів нерезидентів, підлягає зарахуванню до бюджету територіальної громади за місцем утримання такого податку.

8. У законодавстві України не визначено момент, з якого настає обов’язок платника податку сплатити податок від реалізації інвестиційних активів при оподаткуванні інвестиційного прибутку.

9. На рівні законодавства слід чітко й однозначно визначити період, за який повинен враховуватися інвестиційний доход, зокрема при укладені договору з професійним торговцем цінними паперами стосовно виконання ним функцій податкового агента.

10. Викликає сумніви регулювання оподаткування пов’язаних осіб при оперуванні з цінними паперами (корпоративними правами). Навряд чи доречно позбавляти таку категорію платників податку можливості враховувати інвестиційний збиток, що може виникнути в результаті такого продажу, при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

11. В окремому порядку здійснюється оподаткування операцій з іпотечного кредитування. Відсотки, сплачені за іпотечним кредитом, можуть зменшити оподатковуваний доход фізичної особи. Одним з видів витрат, які можна включити до складу податкового кредиту, є частина суми відсотків за іпотечним кредитом, сплачених платником податку.

12. При іпотечному кредитуванні право на включення до складу податкового кредиту частини суми відсотків за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року, виникає у випадку, якщо за рахунок такого кредиту будується чи купується житло (будинок, квартира, кімната), визначене таким платником податку як основне місце його проживання. Водночас такого права не мають особи, які не одержують заробітної плати (самозайняті особи, фізичні особи-підприємці, пенсіонери, військовослужбовці та інші особи, які згідно з умовами оплати праці одержують доходи, відмінні від заробітної плати).

Висновки

При досліджені проблем, що розглядались у даній роботі, було виокремлено поняття та сутність прибуткового оподаткування, наведено особливості його реалізації на території України через аналіз чинного законодавства, та законодавства, що втратило силу, охарактеризовано місце податку з доходів фізичних осіб у системі податків, зборів, та інших платежів податкового характеру. Відповідно до поставленої мети і завдань в роботі визначено правову природу податку з доходів фізичних осіб, досліджено кожний елемент його правового механізму, проведено порівняльний аналіз чинного механізму податку з доходів фізичних осіб і діючого до нього прибуткового податку з громадян, розглянуто особливості функціонування першого в системі оподаткування України. Шляхом розкриття окремих сторін кожного елементу правового механізму податку з доходів фізичних осіб як за національним, так і зарубіжним законодавством, наведено специфіку цього податкового важеля та обґрунтовано можливість застосування іноземного досвіду з оподаткування фізичних осіб в національних умовах.

Проведене автором даної дисертаційної роботи дослідження дало змогу сформулювати й винести на захист нижченаведені наукові положення, висновки, практичні пропозиції й рекомендації.

Податки становлять собою тільки один з видів позаекономічного державного примусу. Крім, власне, податків, існують також інші види вилучень до державного бюджету: ліцензійні й реєстраційні збори, збори з населення, обов’язкові відрахування в позабюджетні фонди, тарифи та інші обов’язкові платежі. Власник може бути позбавлений права власності, але тільки у випадках, передбачених законодавством. Такий випадок і передбачено Конституцією України, відповідно до якої кожен зобов’язаний платити законно встановлені податки і збори (адже податок – це необхідна умова існування держави, тому обов’язок сплачувати податки поширюється на всіх платників податків як безумовна її вимога).

Підставою для позбавлення власника права власності, що йому належить, є його конституційний публічно-правовий обов’язок платити законно встановлені податки. Платник податків не вправі розпоряджатися за своїм розсудом тією частиною свого майна, яка у виді певної грошової суми підлягає внеску до бюджету, і зобов’язаний регулярно перераховувати цю суму на користь держави.

Чинне законодавство України не дає визначення податку чи збору. Більше того, законодавець фактично ототожнює їх, ставить між ними знак рівності. Таке недбале поводження з понятійним апаратом спричиняє брак упорядкованості в правозастосовному процесі, вносить елементи волюнтаризму й хаотичності. Найчастіше податки необґрунтовано називаються зборами і навпаки. В науці збір найчастіше визначається як платіж за володіння особливим правом, який враховує певні потреби чи витрати платників, що надходять за послуги відповідних державних органів і вноситься платниками без відповідної систематичності. На нашу думку, таке формулювання є вельми спірним і не може бути оптимальним, тому що характеризує фактично обов’язкові платежі, які варто назвати не «збір», а «плата».

Загальна сукупність обов’язкових платежів податкового характеру складає розвинену систему. За родовою ознакою це дійсно однотипні платежі, що не виключає необхідності їх розмежування і класифікації. Це робити конче важливо, тому що окремими формами податків можуть бути закріплені різні податкові режими для платників, по-різному забезпечено й надходження до бюджетів, неоднаково висвітлено фіскальну чи стимулюючу функцію податків.

Оподаткування доходів громадян і прибуткове оподаткування в силу об’єктивних причин виникло задовго до оподаткування юридичних осіб.Історично задукоментовано перші форми прибуткового оподаткування ще до народження Ісуса Христа у Віфлеємі. У сучасній історії перший варіант прибуткового оподаткування запроваджено в Сполучених Штатах Америки в середині XVII століття.

До основних елементів податкового механізму раціонально відносити ті, що формують розміри податкового обов’язку, суму податків, які підлягають сплаті й охоплюють практично групу матеріальних норм (платник податків, об’єкт податку, пільги), а до додаткових – ті, що характеризують процесуальну форму реалізації податкового обов’язку, її процедуру, які пов’язані з її виконанням (порядок і строки сплати, період внесення платежів, бюджетні надходження тощо). Акцент на змісті податку з доходів фізичних осіб як прямого в законодавчому акті фактично закладає найбільш фундаментальний орієнтир при окресленні місця й ролі цього податку в ціноутворенні й означає, що він входить елементом у ціну виробництва і буде врахований саме виробником, складе в нього один з елементів витрат.

Правосуб’єктність у публічному і приватному аспектах має різну природу. Це зумовлено насамперед специфікою методу правового регулювання: у приватних галузях превалює диспозитивний, у той час як у публічних – імперативний метод. Різницю між правоздатністю й дієздатністю можна пояснити з погляду можливості здійснення волі, що є одним з істотних моментів участі в правовідносинах.

Податкова правоздатність і податкова дієздатність взаємозалежні, доповнюють одна одну і становлять податкову правосуб’єктність. Податкова деліктоздатність є елементом податкової дієздатності. Податкова правоздатність виникає з моменту народження суб’єкта, у той час як момент виникнення податкової дієздатності може не збігатися з моментом виникнення податкової правоздатності.

Необхідно усунути колізії податкових норм загальних і спеціальних законів. Так, Законом України «Про систему оподаткування» закріплено положення, відповідно до якого обов’язок фізичної особи щодо сплати податків і зборів припиняється у випадку її смерті. Така позиція є найбільш логічною і правильною. Для наявності обов’язку сплатити податок необхідна наявність як мінімум основних елементів механізму даного податку, до яких належить і суб’єкт оподаткування. У разі відсутності будь-якого з цих елементів не може виникати й обов’язку по сплаті податку. Безумовно, обов’язок по сплаті того чи іншого податку або збору покладається на їх платників з моменту появи у них відповідного об’єкта оподаткування. Для виникнення податкового обов’язку необхідною умовою є наявність суб’єкта, на який він покладається, а за відсутності платника податку не може навіть ітися про волевиявлення при передачі частини матеріальних благ, що підлягають сплаті у якості податку, тобто немає правосуб’єктності. У той же час Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» містить норму, що суперечить як загальним законам про оподаткування в Україні, теоретичному уявленню про податковий обов’язок, так і здоровому глузду, зокрема, про момент припинення податкового обов’язку. Так, згідно з ч. 3 ст. 2 зазначеного Закону у випадку смерті платника податку на доходи фізичних осіб чи визнання його судом померлим або безвісно відсутнім податок за останній податковий період сплачується з активів такого платника податків (нарахованих на його користь доходів) при відкритті спадщини. У цьому контексті перерахування суми податку може мати лише примусовий характер, тому що померла фізична особа не зможе вже виявити свою волю щодо його сплати. За відсутності платника дію по перерахуванню податку в бюджет міг би зробити нотаріус – як податковий агент. Утім стягування суми податкового боргу по виконавчих записах нотаріуса заборонено законодавчо. У той же час, активи платника податку можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно на підставі рішення суду. Проте таке рішення не може бути винесено судом стосовно померлої фізичної особи, як і не може бути поданий позов з такими вимогами. Очевидно, що законодавцеві варто виключити ч. 3 із ст. 2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Податкові агенти не є представниками платників податків у їх відносинах з податковими органами. По-перше, обов’язок по утриманню суми податку з платника податків і перерахування її в бюджет покладено на податкових агентів податковим законодавством, у той час як представник платника податків діє на підставі доручення. Таким чином, цілком очевидна різна природа правовідносин у зв’язках представник – платник податку і агент – платник податку. У першому випадку для виникнення в представника прав та обов’язків стосовно платника необхідно його волевиявлення, у другому ж – ніякого волевиявлення платника податків для виникнення стосовно нього прав у податкового агента не потрібно, тому що ці права в агента виникають у силу нормативного акта. По-друге, джерелом виплати доходу зобов’язаній особі завжди є податковий агент. Податковий же представник зовсім не обов’язково виступає таким джерелом.

Варто виділити два підходи до визначення поняття об’єкта оподаткування. Як родова категорія об’єкт оподаткування являє собою загальне визначення об’єкта (доходи або їх частина, майно, вартість і т.п.). При законодавчому визначенні цієї категорії, як правило, застосовується вузьке значення поняття об’єкту. Таким чином, об’єкти оподаткування можна визначити як видові, більш конкретизовані форми родового поняття об’єкта оподаткування, такі як майно юридичних осіб, доходи фізичних осіб і т.д.

Між об’єктом і предметом податку не можна ставити знак рівності, тому що предмет податку хоч і має схожі з об’єктом ознаки, але вони носять трохи інший характер. Термін предмет оподаткування позначає ознаки фактичного характеру, які обґрунтовують стягнення відповідного податку. Співвідношення цих двох категорій (об’єкта і предмета) аналогічно співвідношенню філософських категорій змісту і форми.

До складу об’єкта податку з доходів фізичних осіб включаються практично будь-які додаткові блага, причому як у матеріальній, так і в нематеріальній формі. У такий же спосіб оподатковуються подарунки роботодавця найманому робітникові, оскільки вони також вважаються безоплатно отриманим товаром. Отже, на відміну від усіх інших видів подарунків, вартість подарунків, наданих роботодавцем найманому робітникові, включається в сукупний оподатковуваний доход працівника.

Одним з істотних ознак податку є його сплата в грошовій формі. Загальне податкове законодавство припускає сплату податку в національній валюті України. Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачена процедура визначення об’єкта оподаткування при одержанні доходу в іноземній валюті. У випадку одержання таких доходів фізичною особою вартість валютних цінностей або інших активів, виражених в іноземній валюті, перераховується в гривні згідно з обмінним курсом Національного банку України на момент одержання цих доходів. У випадку одержання доходу фізичною особою в негрошовій формі, для визначення об’єкта оподаткування передбачено особливу процедуру. При цьому об’єкт визначається добутком звичайної ціни отриманого блага на спеціальний коефіцієнт.

Нелогічним вбачається включення до складу загального місячного оподатковуваного доходу грошей або майна (немайнових активів), отриманих платником податку як хабар, украдених або знайдених як скарб, не зданий державі відповідно до законодавства в сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду незалежно від призначеної міри покарання. Такий припис практично неможливо виконати, та й механізм сплати належних сум податків у цьому випадку не встановлено, як і не визначено хто ж буде виступати податковим агентом. Дану норму слід виключити.

Недоцільним і нездійсненним є включення в об’єкт оподаткування суми заборгованості платника податку, за якою минув строк позовної давності, крім сум податкової заборгованості, за якою минув строк давності відповідно до закону, що встановлює порядок стягнення заборгованості по податках, зборах (обов’язкових платежах) і погашення податкового боргу. По-перше, не існує механізму, що дозволяє податковому органу контролювати операції позики між фізичними особами, навіть у випадку укладання договору позики між ними. По-друге, зовсім не зрозуміло, яким же чином податковий орган збирається стягувати з платника суму цього зобов’язання. У судовому порядку така процедура не має перспектив і приречена на невдачу, тому що відповідно до чинного законодавства право на здійснення процесуальної дії втрачається по закінченні процесуального строку. Цю норму теж варто виключити.

Новим у регулюванні оподаткування доходів фізичних осіб є закріплення законодавцем дефініції «податковий кредит». Під податковим кредитом розуміється сума витрат, на яку платник податків має право зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу. Підстави для надання платникові податкового кредиту закріплені в ст. 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». До них належать документально підтверджені витрати з переліку, закріпленого в цій же статті. Законодавець, до речі, закріпив вичерпний закритий перелік таких витрат. Підтвердження сум витрат є обов’язком виключно фізичної особи і не стосується роботодавця.

Для застосування податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб установлено низку обмежень, до яких, зокрема, відноситься умова про те, що загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми річного доходу платника, отриманого у виді заробітної плати. Якщо ж сума податкового кредиту перевищує такий доход, кредит надається в розмірі доходу, отриманого у виді заробітної плати. З огляду на це можна вирізнити категорії платників податку з доходів фізичних осіб, які прямо або опосередковано позбавлені права на використання податкового кредиту по даному податку:

1) податкові нерезиденти України;

2) самозайняті особи;

3) фізичні особи-підприємці (навіть коли вони діють від імені фізичної особи);

4) пенсіонери;

5) військовослужбовці;

6) особи, які відмовилися на законних підставах від індивідуального податкового номера.

Проаналізувавши питання про вибір прогресивної або пропорційної ставки для оподаткування фізичних осіб, слід зробити висновок про недоцільність і несправедливість прогресивного оподаткування за винятком двох випадків. По-перше, прогресивну шкалу можна застосовувати до рентних платежів, тому що доход у виді ренти має тенденцію до постійного зростання без додавання особливих зусиль з боку власника зданого майна. Об’єктивні причини підвищення рентних платежів, що не залежать від волі власника, варто враховувати при встановленні з них податку, застосовуючи прогресивну шкалу для оподаткування цих доходів. По-друге, за прогресивною ставкою припустимо оподаткування спадщини з тих же причин.

Надмірне збільшення податкових ставок неминуче призводить до втрати заінтересованості підприємців у здійсненні своєї діяльності, змушує їх шукати схеми мінімізації надмірного податкового тягаря і, зрештою, переходу в тінь. Такий шлях на короткий час приносить бажаний результат – швидке збільшення наповнюваності бюджету, але в силу зазначених вище чинників це збільшення буде мати короткотерміновий характер, а наслідками такої податкової політики стане різке зменшення доходів бюджету, швидке підвищення інфляції, зниження рівня платоспроможності населення й рівня життя в країні.

Варто звернути увагу на деяку залежність ставки від об’єкта оподаткування. Залежно від джерела надходження доходи можна поділити на дві групи – фондовані (пасивні) і нефундовані (активні). Пасивні становлять собою надходження від використання належного платникові майна та, безсумнівно, мають більш стабільний характер. Такі доходи меншою мірою залежать від фізичного стану платника, його здібностей, ефективності й активності його дій. Під активними доходами розуміються доходи від виробничої діяльності, розмір яких прямо залежить від активності платника податків. Таким чином, вбачається доцільним установлення стосовно фундованих доходів більш високих ставок. У чинному законодавстві про оподаткування доходів фізичних осіб диференціації ставок за таким критерієм немає. На наш погляд, ця обставина перешкоджає більш раціональному використанню капіталу. Багато громадян мають у власності об’єкти нерухомого майна і здають їх в оренду. При цьому, одержуючи доходи від оренди, власник сплачує податок у тому ж розмірі, що й від виробничої діяльності, не докладаючи для одержання доходу особливих зусиль.

У багатьох національних законодавствах, як і в Україні, встановлено універсальну знижку – неоподатковуваний мінімум доходів, при якому оподаткуванню підлягають тільки ті з них, що перевищують цей мінімум. Така пільга запроваджена з метою забезпечення задоволення мінімальних життєвих потреб. На жаль, в Україні основний зміст цієї пільги занадто перекручено. Законодавець установив розмір неоподатковуваного мінімуму на рівні 17гривень. У той же час чинне законодавство містить поняття «мінімальна заробітна плата», у зв’язку з чим зовсім не зрозуміло, як особа може одержувати доход лише у розмірі неоподатковуваного мінімуму. Фактично ця пільга, хоч і задекларована в законодавстві, але не діє.

В Україні при оподаткуванні фізичних осіб платник може скористатися податковою соціальною пільгою. Вона розраховується із заробітної плати платника податку, нарахованої в місяці, у якому працедавець одержав від нього заяву на застосування пільги, і припиняється з місяця, у якому платник податку звільнився. Крім того, для отримання податкової соціальної пільги у підвищеному розмірі платник податку зобов’язаний подати в бухгалтерію працедавця відповідні документи, що підтверджують його право на цю пільгу. Надалі такі заяви й документи подавати щороку не потрібно.

Податковий агент, який нараховує або виплачує оподатковуваний доход на користь платника податку, утримує податок з доходу фізичних осіб від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи відповідну ставку податку залежно від об’єкта оподаткування. При цьому податок підлягає сплаті до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки не вправі приймати платіжні документи на виплату доходу, які не передбачають сплати цього податку до бюджету. При нарахуванні оподатковуваного доходу, який не виплачується платникові податку особою, яка його нараховує, сума податку, що підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, повинна бути перерахована до бюджету у строки, встановлені для місячного податкового періоду.

Порядок сплати (перерахування) податку до бюджету диференційовано залежно від статусу резидентства платника податку. Так, податок, утриманий з доходів резидентів, які мешкають на території міст Києва й Севастополя, підлягає зарахуванню до відповідних бюджетів у повному обсязі. До бюджетів міст республіканського (в Автономній Республіці Крим) та обласного значення зараховується 75 відсотків від загального обсягу податку з доходів фізичних осіб, що сплачується на території цих міст, а до бюджетів міст районного значення, сіл, селищ чи їх об’єднань зараховується 25 відсотків від загального обсягу податку, що сплачується на цих територіях. Решта суми податку з доходів фізичних осіб зараховується до Державного бюджету. Податок, утриманий з доходів нерезидентів, підлягає зарахуванню до бюджету територіальної громади за місцем утримання такого податку.

Розглядаючи оподаткування інвестиційного прибутку, автор дійшов висновків про невизначеність в національному законодавстві деяких моментів. По-перше, не визначено момент, з якого настає обов’язок платника податку сплатити податок від реалізації інвестиційних активів. По-друге, необхідно чітко й однозначно визначити період, за який повинен враховуватися інвестиційний доход, зокрема, при укладенні договору з професійним торговцем цінними паперами щодо виконання ним функцій податкового агента. По-третє, викликає сумніви регулювання оподаткування пов’язаних осіб при продажу цінних паперів (корпоративних прав). Навряд чи доречно позбавляти таку категорію платників податку можливості враховувати інвестиційний збиток, що може виникнути в результаті такого продажу, при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

Особливістю оподаткування фізичних осіб у разі іпотечного кредитування є те, що відсотки, сплачені за іпотечним кредитом, можуть зменшити оподатковуваний доход фізичної особи. Одним з видів витрат, які можна включити до складу податкового кредиту, є частина суми відсотків за іпотечним кредитом, сплачених платником податку. Право на включення до складу податкового кредиту частини суми відсотків за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року, виникає у випадку, якщо за рахунок такого кредиту будується чи придбається житло (будинок, квартира, кімната), вказане цим платником податку як основне місце його проживання. Водночас такого права не мають особи, які не одержують заробітної плати (самозайняті особи, фізичні особи-підприємці, пенсіонери, військовослужбовці та інші особи, які згідно з умовами оплати праці одержують доходи, відмінні від заробітної плати).

Список використаної літератури

1. Smith. Inquiry… 1811, III, 206.
2. Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 – х т. — М.: Юрид. лит., 1982. – Т. 2. – 359с.
3. Алісов Є.О. Правове регулювання валютних відносин. Автореф. дис. канд.юрид. наук / Харків, 1996. – 24 с.
4. Алісов Є.О. Проблеми правового регулювання грошового обігу в Україні. Автореф. дис. доктораюрид. наук / Харків, 2006. – 36 с.
5. Бакун О.В. Громадянин як суб’єкт податкових правовідносин в умовах переходу до ринкової економіки. Дис. … канд. юрид. наук. Чернівці, 2000. – 170 с.
6. Бакун О.В. Громадянин як суб’єкт податкових правовідносин в умовах переходу до ринкової економіки. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Київ, 2000. – 16 с.
7. Башняк О.С. Принципи оподаткування та їх реалізація у податковому законодавстві України. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2005. – 21 с.
8. Башняк О.С. Принципи оподаткування та їх реалізація у податковому законодавстві України. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2005. – 190с.
9. Бех Г.В. Правове регулювання непрямих податків в Україні. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2002. – 22с.
10. Бех Г.В. Правове регулювання непрямих податків в Україні. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2002. – 189с.
11. Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. – М.: Юрид. лит., 1950. – 367с.
12. Братусь С.Н.Юридические лица в советском гражданском праве. Юриздат, 1947. – 364 с.
13. БричкоЛ.В., ГуревичТ.С. Советское финансовое право : Учебник. – М.: Юридическая литература, 1985. –272 с.
14. Бюджетний кодекс України. Відомості Верховної Ради України, 2001. – №37-38. – Ст. 189.
15. Венедиктов А.В. Государственная социалистическая собственность, изд-во АН СССР, 1948. – 840с.
16. Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. – М.: Наука, 1979. – 229с.
17. Витрук Н.В. Правовой статус личности в СССР. – М.: Юрид. лит., 1985.– 176 с.
18. ВоротінаН.В. Теоретичні питання податкового законодавства України. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Київ, 1996. – 24с.
19. Гаврилюк Р.О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб (за законодавством України). Автореф. дис. канд. юрид. наук / Київ, 2002. – 21 с.
20. Галицькі контракти – Дебет–Кредит, 2006. – №29.
21. Галицькі контракти — Дебет-Кредит. – 2003 р. – №9.
22. Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги. Теория и практика: Учебное пособие. С.-Пб.: Специальная литература, 1996. – 285с.
23. ГорбуноваО.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку. Диссертация докт. юрид. наук. М., 1996. – 56с.
24. Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России: Учебник. – М.: ТЕИС, 1995. – 232с.
25. Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — Воронеж, 1997. – 24с.
26. Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.: Экономика, 1997. – 383с.
27. ДальВ. Толковый словарь живого великорусского языка. – М.: Русский язык, Том 4, 1982.– 683 с.
28. Декрет Кабінету Міністрів України „Про місцеві податки та збори”. Відомості Верховної Ради України. – 1993. – №30. – Ст.336.
29. Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян». Відомості Верховної Ради України, 1993. – №10. – Ст. 77.
30. Декрет КабінетуМіністрівУкраїни«Про систему валютного регулювання та валютного контролю». Відомості Верховної Ради України. 1993. – №17. – Ст. 184.
31. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с англ. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 375с.
32. ДиканьЛ.В. Налогообложение. – Харьков: Хартия, 1996. – 192 с.
33. Дмитрик О.О. Зміст та класифікація фінансових правовідносин. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2003. – 20 с.
34. Додаток 1 до листа ДПАУ від 28.02.2007 р. N 4082/7/17-0217. Урядовий кур'єр, 2007. – №55.
35. ЕвстигнеевЕ.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие.–М.: ИНФРА, 1999.– 120с.
36. Жихарєва Альфія: Проценти за іпотечним кредитом: зменшуємо податок з доходів. Податки та бухгалтерський облік, –2006. – №97. – С. 37.
37. Закон України „Про іпотеку”. Відомості Верховної Ради України, 2003. – №38. – Ст. 313.
38. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств». Відомості Верховної Ради України, 1995. – №17. – Ст. 121.
39. Закон України «Про автомобільний транспорт».Відомості Верховної Ради України, 2001. – №11. – Ст. 105.
40. Закон України «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов'язань». Відомості Верховної Ради України. – 1997, – №5, – ст. 28.
41. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України». Відомості Верховної Ради України, 2005. – №17-18. – Ст. 267.
42. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»». Відомості Верховної Ради України, 2004. – №52. – Ст. 564.
43. Закон України «Про громадянство України». Відомості Верховної Ради України. 2001. – №13. – Ст. 65.
44. Закон України «Про Державний бюджет України на 2006 рік». Відомості Верховної Ради України, 2006. – №9-10. – Ст. 96.
45. Закон України «Про запровадження в порядку експерименту єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських товаровиробників». Відомості Верховної Ради України. 1998. – № 25. – Ст. 147.
46. Закон України «Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати». Відомості Верховної Ради України, 2004. – №1. – Ст. 1.
47. Закон України «Про іпотечні облігації». Відомості Верховної Ради України, 2006. – №16. – Ст. 134.
48. Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні». Відомості Верховної Ради України, 2001. – №47. – Ст. 251.
49. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб». Відомості Верховної Ради України, 2003.– №37. – Ст. 308.
50. Закон України«Про порядок погашення зобов’язань платників податку перед бюджетами та державними цільовими фондами». Відомості Верховної Ради України, 2001. – №10. – Ст. 44.
51. Закон України «Про прожитковий мінімум». Відомості Верховної Ради України, 1999. – №38. – Ст. 348.
52. Закон України «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні». Відомості Верховної Ради України, 2004. – №15. – Ст. 232.
53. Закон України «Про систему оподаткування». Відомості Верховної Ради України. 1991. – №39. – Ст. 510.
54. Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок».Відомості Верховної Ради України. – 1999. – №5-6. –Ст.39.
55. Закон УкраїнськоїРадянськоїСоціалістичноїРеспубліки «Про прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян і осіб без громадянства». Відомості Верховної Ради України, 1991. – №43. – Ст. 568.
56. Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. – М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2004. – 270с.
57. Казак А. и др. Финансы и кредит: Учебник. – Екатеринбург: МП “ПИПП”, 1994. – 452 с.
58. Карасева М.В. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица. // Хозяйство и право. — №7. – 1996. С. 37-40.
59. Карасева М.В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения. // Хозяйство и право. — №4. — 1998. С.42
60. Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. — М.: Юрист, 1999. – 350с.
61. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. – М.: Норма, 2001. – 312 с.
62. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Монография. Воронеж: ВГУ, 1997. – 188 с.
63. Кечекьян С.Ф.Правоотношения в социалистическом обществе. М.: Издательство Академии наук СССР,1958. – 181с.
64. Кобильник Д.А. Правове регулювання пільг при оподаткуванні. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2002. – 18 с.
65. Кобильник Д.А. Правовое регулювання податкових пільг: Дис…канд. юрид. наук: 12.00.07. – Харків, 2002. – 198с.
66. КованеваН.Е. Правовое регулирование финансовой деятельности органов местного самоуправления в РФ, Автореф. дис. канд. юрид. наук / Саратов, 1999. – 18с.
67. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. – М.: Манускрипт, 1993. – 112с.
68. Конституція України. Відомості Верховної Ради. – 1996. – №30. – Ст.141.
69. Костенко Ю.О. Правове регулювання оподаткування фізичних осіб в Україні. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2002. – 19 с.
70. Костенко Ю.О. Правове регулювання оподаткування фізичних осіб в Україні. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2002. – 228с.
71. Кримінальний кодекс України. Відомості Верховної Ради України, 2001. – №25-26. – Ст. 131.
72. Криницький І.Є.Правове регулювання оподаткування майна Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2002. – 22с.
73. Криницький І.Є.: Правове регулювання оподаткування майна. Дис. … канд. юридич. наук: 12.00.07. – К.: НБУВ, 2003. – 208с.
74. КрохинаЮ.А. Город, как субъект финансового права: Автореф. дис. канд. юрид. наук / Саратов, 1997. – 24с.
75. КрохинаЮ.А., УльяноваВ.Н. Финансовое право России: Учебное пособие – Саратов: СЮИ МВД РФ, 1999. –269 с.
76. Кухар О.В. Співвідношення принципів консолідації та індивідуалізації при виконанні податкового обов‘язку. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2006. – 19 с.
77. Кухар О.В. Співвідношення принципів консолідації та індивідуалізації при виконанні податкового обов‘язку. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2006. – 198с.
78. Куции О.А. Адміністративно-правові засоби забезпечення прав фізичних осіб у податкових правовідносинах.Автореф. дис. канд. юрид. наук / Одеса, 2004. – 22 с.
79. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: Учеб. конс. центр «ЮрИнфоР», 2001. – 360с.
80. Кучерявенко М.П. Основи податкового права: Навчальний посібник. – Харків: Легас, 2001. – 304с.
81. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. – Х.: Легас; Право, 2005. – 600с.
82. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. – Харьков: Легас, 2001. – 326с.
83. Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. – Х.: Фирма «Консум», 1997. – 432с.
84. КучерявенкоМ.П. Теоретичні проблеми правового регулювання податків та зборів в Україні: Автореф. дис. д-ра юрид. наук:12.00.07/НЮАУ імені Ярослава Мудрого – Харків, 1997.– 35 с.
85. КучерявенкоН.П. Налоговое право: Учебник. – Х.: Консум, 1998. – 448с.
86. Кушнарьова Т.Є. Податкові органи в системі суб‘єктів податкових правовідносин. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2000. – 19 с.
87. Кушнарьова Т.Є. Податкові органи в системі суб‘єктів податкових правовідносин. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2004. – 188с.
88. Леонова Наталія. Податкова соціальна пільга у 2006 році. Податки та бухгалтерський облік, – 2006. – №11. – С. 23.
89. Лист ДПАУ від 04.04.2005 р. № 6119/7/17-3117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005. – № 33.
90. Лист ДПАУ від 06.07.2004 р. №12428/7/17-3117. Бізнес — Бухгалтерія. Право. Податки. Консультації. Збірник систематизованого законодавства, 2006. – 09. – №9.
91. Лист ДПАУ від 07.11.2006 р. №12619/6/17-0716. Бухгалтерия. Налоги. Бизнес, 2006. – 11. – №43.
92. Лист ДПАУ від 22.02.2006 №1022/X/17-0715. Вісник законодавства України, 2006. – 05. – №19.
93. Лист ДПАУ від 22.06.2004 р. №11496/7/17-3117. Вісник податкової служби України, 2004. – 07. – №25.
94. Лист ДПАУ від 27.04.2006 р. № 4796/6/17-0716 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006. – № 8.
95. Лист ДПАУ від 28.02.2005 р. №3625/7/17-3117. Бізнес: законодавство та практика, 2005. – 00. – №10.
96. Лист ДПАУ від 28.02.2007 р. N 4082/7/17-0217. Урядовий кур'єр, 2007. – №55.
97. Лист ДПАУ від 28.08.2006 р. №4466/В/17-0715. Вісник податкової служби України, 2006. – 09. – №36.
98. Лист ДПАУ від 28.12.2005 р. № 25941/7/17-2117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006. – № 8.
99. Лукашев О.А. Правове регулювання грошової системи України. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2002. – 20 с.
100. Лукашев О.А. Правове регулювання грошової системи України. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2002. – 180с.
101. М.А. ПожидаєваПравове регулювання єдиного податку для суб'єктів малого підприємництва. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Київ, 2005. – 21 с.
102. Мала Енциклопедія Нотаріуса. – №1(13), 2004. – 152 с.
103. Мамонов И.В, Омельяненко А.В. Введение в основы теории налогообложения. – Краснодар: ОООБК«Группа Б», 2000. – 231с.
104. МараховськаТ.М. Податкове стимулювання підприємницької діяльності. Автореф. дис. канд. екон. наук / Харків, 2001. – 22 с.
105. МараховськаТ.М. Податкове стимулювання підприємницької діяльності. Дис. канд. юрид. наук. – Харків, 2001. – 186с.
106. Маринів Н.А. Податкова перевірка як організаційно-правова форма реалізації податкового контролю. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2007. – 20 с.
107. Маринів Н.А. Податкова перевірка як організаційно-правова форма реалізації податкового контролю. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2007. – 204с.
108. МарьяхинГ.Л. Налоги в СССР. – М.: Госфиниздат, 1958.–66с.
109. МарьяхинГ.Л. Очерки истории налогов с населения в СССР.– М.: Финансы, 1964.–250 с.
110. Маслов А.А. Налогообложение доходов физических лиц в налоговой системе Российской Федерации: Дис. … канд. экон. наук: 08.00.10. – М.: РГБ, 2003. – 200 с.
111. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник) – М.: Фонд «Правовая культура», 1995. – 240 с.
112. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Курс лекций. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2002.– 320с.
113. Мицкевич А.В. Субъекты советского права. — М.: Госюриздат, 1962. – 213с.
114. Мінаєва О.М. Правове регулювання податкового обліку в Україні. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2007. – 22 с.
115. Мінаєва О.М. Правове регулювання податкового обліку в Україні. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2007. – 187с.
116. Мосейчук Віталій: Оптимізація виплати доходів громадянам завдяки інвестиційним активам. Податкове планування, 2006. – № 7. – С. 43.
117. Мосейчук Віталій: Податок на хабарі, котрий сплачують лише дрібні хабарники. Податкове планування, 2006. – № 9. – С. 73.
118. Наказ Державної податкової адміністрації України №461. Офіційний вісник України, 2003. – №42. – Ст. 2242.
119. Наказ Державної податкової адміністрації України від 22 вересня 2003 року №442 Про затвердження Інструкції Про порядок нарахування платником податку податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб. Офіційний вісник України, 2003. – №40. – Ст. 2145.
120. Наказ Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 2003 року №518 Про затвердження Порядку застосування підпункту 9.6.9 пункту 9.6 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Офіційний вісник України. – 2003. – №46. – С. 72. – ст. 2395.
121. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В.Брызгалина. – М.: Аналитика-Пресс, 1997. – 198 с.
122. Налоги. Учебное пособие / Под ред. Д.Черника. М.: Финансы и статистика, 1995. – 400 с.
123. Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. – М.: Юристъ, 2004. – 670 с.
124. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А.Крохина. – 2-е изд., перераб. – М.: Норма, 2004. – 720 с.
125. Налоговое право Украины: Учебное пособие / Под ред. проф. Кучерявенко Н.П. – Х.: Легас, 2004. – 488с.
126. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: ИДФБК – ПРЕСС, 2000. – 608 с.
127. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Юристъ, 2004. – 591с.
128. Налоговое право: Учебное пособие / Сост. С.В.Александров, Н.П.Кучерявенко, Н.В.Сидорова. – Х.: Консум, 1998. – 816 с.
129. Налоговый кодекс Российской Федерации. – Москва: Омега-Л, 2006. – 672 с.
130. Налоговый кодекс Российской Федерации. — Часть II: Постатейный комментарий. / Сост. и авт. А.Б. Борисов. — М.: Кн. мир, 2000. – 260с.
131. Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. – М.: Ридас, 1996. – 286 с.
132. Научно-практический комментарий Бюджетного кодекса Украины. / Коллектив авторов: Бег Г.В., Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. и др.; Под общей редакцией д.ю.н., проф. Н.П.Кучерявенко. – Харьков: Одиссей, 2005. – 416 с.
133. Научно-практический комментарий Бюджетного кодекса Украины. Издание второе, стереотипное / Коллектив авторов: Бег Г.В., Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. и др.; Под общей редакцией д.ю.н., проф. Н.П.Кучерявенко. – Харьков: Одиссей, 2007. – 416 с.
134. Ніщимна С.О. Правове регулювання державного кредитування в Україні. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Київ, 2005. – 20 с.
135. Нонко А.В. Податки в Україні та в державах–членах Європейського Союзу: порівняльно-правовий аналіз. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Київ, 2005. – 18с.
136. Ожегов С. Словарь русского языка. — М.: Русский язык, 1986. – 797с.
137. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Учение об обыкновенных доходах. – М.: Типография И.Д.Сытина, 1908. – 530 с.
138. ОнегінаВ.М. Податки в системі регуляторів економічних процесів. Автореф. дис. канд. екон. наук / Харків, 1996. – 24 с.
139. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие. Под ред. С.Г.Пепеляева. — М.: Инвест Фонд, 1995. – 496 с.
140. Основы налогового права: Учеб.пособие / Под ред. Н.П.Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2003. – 360 с.
141. Основы подоходного налогообложения граждан в Сингапуре// Финансы СССР. — 1990. — №12. — С. 68-74.
142. Панасюк Виктория: Налогообложение имущества сегодня и завтра Частный предприниматель, – 2006. – №6. – С. 9.
143. Панкин М.Е. Льготы рабочим и служащим. – М.: Профиздат, 1978. – 212 с.
144. Пархоменко-Цироциянц С.В. Правове регулювання оподаткування доходів фізичних осіб в Україні. Дис. … канд. юрид. наук. Одеса, 2005. – 192 с.
145. ПепеляевС.Г. Законы о налогах: элементы структуры. – М.: СВЕА, 1995. – 64 с.
146. ПепеляевС.Г. Подоходный налог – принципы и структура. – М., 1993. – 87с.
147. ПереверзеваЕ.В. Законодательство субъектов федерации как источник налогового права. Автореф. дис. канд. юрид. наук. / Саратов, 1998. – 22 с.
148. Перепелиця М.О. Правове регулювання статусу платників податків і зборів в Україні. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2002. – 20 с.
149. Перепелиця М.О. Правове регулювання статусу платників податків і зборів в Україні. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2002. – 181с.
150. Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. — М.: ИНФРА — М., 1995.- 144с.
151. ПетроваГ.В. Налоговое право: Учебник.– М.: ИНФРА, 1997. –264 с.
152. Пискотин М.И. Налоги с сельского населения в СССР. Правовые вопросы. — М.: Изд-во Академии наук СССР, 1957. — 200с.
153. Податки та бухгалтерський облік, 2006. – №97. – С. 37.
154. Податкова система України: Підручник / В.М. Федосов, В.М. Опарін, Г.О. П'яточенко та ін. / За ред. В.М. Федосова. – К.: Либідь, 1994. – 464 с.
155. Податкова система України: Підручник. За ред. В.М.Федосова, Київ: Либідь, 1994. – 464с.
156. Податкове роз‘яснення щодо застосування положень пункту 1.8 статті 1, пункту 9.12 статті 9 Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб”. Бізнес-Бухгалтерія. Право. Податки. Консультації. Збірник систематизованого законодавства, 2004. – 07. – № 7. С. 40-41.
157. Постанова Кабінету Міністрів України „Про затвердження Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги”. Урядовий кур'єр, 2004. – 01. – №16
158. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги». Офіційний вісник України, 2003. – №52. – Ст. 2805.
159. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги». Урядовий кур'єр, 2004. – №16.
160. Пришва Н.Ю. Правові проблеми регулювання обов‘язкових платежів. К.: „ЕксОб", 2003. – 280с.
161. Пришва Н.Ю. Правові проблеми регулювання обов'язкових платежів. Автореф. дис. д-ра. юрид. наук / Київ, 2004. – 39 с.
162. Проблемы общей теории права и государства. / Под общей ред. В.С. Нерсесянца. – М.: Инфра-М, 1999. – 552с.
163. РазгильдиеваМ.Б. Правовое регулирование налогообложения имущества физических лиц. Автореф. дис. канд. юрид. наук/ Саратов, 1998. – 22с.
164. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. – М.: Госюриздат. – 1960. – 193с.
165. Савин А.Ю. Финансовое право. М.: Финстатинформ, 1997. – 223с.
166. Свєчнікова О.Г. Правові засади оподаткування фізичних осіб – підприємців: Дис…канд. юрид. наук: 12.00.07.. – К., 2001. – 218с.
167. Сімейний кодекс України. Відомості Верховної Ради України, 2002. – №21-22. – Ст. 135.
168. СмитА. Исследование о природе и причинах богатства народов. – М.: Экономика, 1935. – 691с.
169. Советское финансовое право: Ученик/Отв. ред. ВороноваЛ.К. – М.: Юридическая литература, 1987. – 462с.
170. Соколов А.А. Теория налогов. – М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2003. – 505 с.
171. СухарчукИ.Л. Правовое регулирование налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ. Автореф. дис. канд. юрид. наук. / Саратов, 2000. – 19с.
172. Таможенный Кодекс Украины. Відомості Верховної Ради України. 2002. – №38-39. – Ст. 288.
173. Тарасов Л. Очеркъ науки финансового права. – Ярославль: Типография Губернского правления, 1883. – 710с.
174. Тетяна Добродій: Хто виконує функції податкового агента у разі здійснення платником податку операцій з інвестиційними активами. «Вісник податкової служби України». – 2006. – №21. – С. 52.
175. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. М.: Статут, 1937. – 162с.
176. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. 1818 г. // У истоков финансового права: В 2 — х т. /Под ред. Козырина А.Н. — М.: Статут, 1998. – Т.1. – 432с.
177. ТурчиновО.В. Основні напрями удосконалення системи оподаткування в Україні. – К.: Інтертехнодрук, 1998. – 68 с.
178. Указ Президента України«Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб‘єктів малого підприємництва». Офіційний Вісник України. 1998. – №27. – Ст. 975.
179. Указ Президента України „Про грошову реформу в Україні”. Урядовий Кур‘єр, 1996. – 08. – №161-162.
180. ФедоровК.Г. Історія держави і права зарубіжних країн.–К.: Вища школа, 1994.–464с.
181. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И.Химичева. М., БЕК, 1995. – 525 с.
182. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юристъ, 2000. – 495 с.
183. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н.Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. – 400 с.
184. Финансы: Оксфордский толковый словарь.– М.: Весь Мир, 1997.– 496с.
185. Фінансове право: Курс лекцій. К.: Правові джерела, 1998. – С.97; В.И.Гуреев. Налоговое право. М.: Экономика, 1995. – 253с.
186. Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. — М.: Юрид. лит., 1974. – 351с.
187. Халфина Р.О. Право как средство социального управления. – М.: Наука, 1088. – 254 с.
188. Химичева Н.И. Налоговое право в современных условиях. Проблемы финансового права. Чернівці: 1996. – С.102.
189. Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права / Под ред. В.М Манохина. – Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 1979. – 224 с.
190. Храбров А.О. Правове регулювання виникнення, зміни і припинення податкового обов‘язку. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2004. – 20 с.
191. Храбров А.О. Правове регулювання виникнення, зміни і припинення податкового обов‘язку. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2004. – 182с.
192. Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. – Алматы: Каржы – каражат, 1995. – 224 с.
193. Цвєтков А.М. Порядок фінансування видатків на утримання центральних органів виконавчої влади України. Автореф. дис. канд. юрид. наук / Харків, 2003. – 18 с.
194. Цвєтков А.М. Порядок фінансування видатків на утримання центральних органів виконавчої влади України. Дис. … канд. юрид. наук.Харків, 2003. – 198с.
195. Цивільний Кодекс України. Відомості Верховної Ради України, 2003. – №40-44. – Ст. 356.
196. Цивільний процесуальний кодекс України. Відомості Верховної Ради України, 2004. – №40-42. – Ст. 492.
197. Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. М.: Юрид. Лит., 1973. – 222 с.
198. ЦыпкинС.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР.–М.: Госюриздат, 1955. – 76с.
199. Черник Д.Г. Налоги: Учебное пособие. 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 656 с.
200. Эрделевский А.М.. Комментарий к части IНалогового Кодекса РФ (постатейный) – М.: Юристъ, 1999. – 285с.
201. Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права: Дис… д-ра юрид. наук. — М., 1958.– 441с.
202. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. – СПб: Типография М. Стасюлевича,1904. – 498с.

Зазначена норма діятиме з 01 січня 2010 р. Див. додатково: п.п. 22.1.4 п. 22.1 ст. 22 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Відомості Верховної Ради України, 2003. – №37. – Ст. 308.

Зазначена норма діятиме з 01 січня 2010 р. Див. додатково: п.п. 22.1.4 п. 22.1 ст. 22 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Відомості Верховної Ради України, 2003. – №37. – Ст. 308.

Як виняток при продажу об’єкта рухомого майна у вигляді легкового автомобіля (згідно зі ст.1. Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р., це пасажирський автомобільний транспортний засіб з числом місць для сидіння не більше дев’яти з місцем водія включно), мотоцикла, моторолера або моторного (парусного) човна) продавець звільняється від сплати податку за умови сплати (перерахування) ним суми відповідного державного мита до бюджету до або під, час такого продажу.

Під рухомим майном законодавець розуміє все майно, відмінне від нерухомого (п.1.18. ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»). З метою оподаткування спадщини під рухомим майном розуміється (п.п. «б» п. 13.1. ст. 13 Закону): а) предмет антикваріату або витвір мистецтва; б) природне дорогоцінне каміння чи дорогоцінний метал, прикраса з використанням дорогоцінних металів та /або природного дорогоцінного каміння; в) будь-який транспортний засіб і приладдя до нього; д) інші види рухомого майна.