Реалізація принципів бухгалтерського обліку в обліковій політиці підприємства

Вступ

Реформування національної системи бухгалтерського  обліку з метою її гармонізації з міжнародними стандартами фінансової звітності нерозривно пов’язано з сучасними глобальними економічними, політичними і соціальними проблемами суспільства, що зумовлює значне зростання ризиків користувачів інформації фінансових звітів. Тому актуальним лишається завдання забезпечення підготовки фінансової звітності у відповідності до фундаментальних облікових принципів із дотриманням передбачених стандартами якісних характеристик корисності інформації, відображеної у фінансових звітах, для широкого кола користувачів.

Аналіз інформації з вітчизняних і зарубіжних літературних джерел дозволяє стверджувати, що питання облікових принципів освітлено у вітчизняній законодавчій базі, Концептуальній основі складання і подання фінансових звітів, МСБО 1 «Подання фінансових звітів», працях вітчизняних науковців: Ф.Ф.Бутинця, М.П.Войнаренка, С.Ф.Голова, В.М.Костюченко, М.Р.Лучка, В.Г.Швеця, а також у працях зарубіжних авторів: В.В. Ковальова, В.Віт.Ковальова, Я.В Соколова, І.А.Бичкової, О.В.Соловйової, А.Девіда, М.Ф.Ван Бреда, Е.С.Хендріксена, Д.І.Кізо, Д.Ж.Вейганта, Т.Д.Уорфілда. Втім, існують певні розбіжності у термінології, у трактуванні сутності принципів, які потребують поглибленого дослідження з огляду на глобальні зміни в економічному середовищі.

1. Ранжування принципів бухгалтерського обліку в контексті підготовки фінансової звітності підприємства

Слід відзначити відсутність єдиного підходу до трактування поняття “принцип бухгалтерського обліку”. У широкому розумінні принцип (від латинського principium – початок, основа) – це основне вихідне положення теорії, вчення, науки; припущення – це попереднє судження; судження – це висловлювання, розумовий акт, який демонструє ставлення до змісту думки, що висловлюється, і який пов’язаний з переконанням або сумнівом у її істинності або хибності.

Принципом бухгалтерського обліку згідно П(С)БО 1 є “правило, яким слід керуватись при вимірюванні, оцінці та реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності”. Подібне за суттю визначення принципу бухгалтерського обліку наведено у роботах С.Ф.Голова, М.П.Войнаренка, О.В.Петраковської. У наукових працях О.М. Коробко, також досліджуються питання визначення сутності принципу бухгалтерського обліку, наводиться закріплене в П(С)БО 1 визначення облікових принципів і обґрунтовується необхідність їх трактування як принципів формування фінансової звітності, з чим важко погодитись, оскільки розуміння принципів бухгалтерського обліку виключно в контексті фінансової звітності звужує  парадигму облікового процесу до меж фінальної стадії оброблення облікової інформації – складання звітних форм.

Я.В.Соколов освітлює сутність принципу, як “базове положення, що визначає все наступне, яке випливає з його твердження”. Подібне визначення надає В.Г. Швець: “Принцип – вихідне положення будь-якої теорії, науки, що визначає всі наступні положення, які випливають з його твердження”.

Ф.Ф.Бутинець розглядає принципи бухгалтерського обліку як базові положення облікової політики підприємства, те на основі чого будується облікова політика.

Л.М.Кіндрацька визначає принципи бухгалтерського обліку як базові концепції, покладені в основу відображення засобами обліку та звітності господарської діяльності банку, його активів, доходів, витрат, фінансових результатів.

В.В. Сопко підкреслює необхідність застосування загальноприйнятих у міжнародній практиці базових принципів ведення бухгалтерського обліку, які мають бути покладені в основу процесу уніфікації облікової системи та її адаптації до міжнародних стандартів. Л.П. Нишенко поділяє наведене твердження і визначає загальні принципи бухгалтерського обліку (ЗПБО) як “… принципи та правила, якими повинні користуватись підприємства відповідної країни при підготовці фінансових звітів. Сутність ЗПБО полягає в тому, що вони переважно базуються на Міжнародних Стандартах бухгалтерського обліку, які розробляються та вдосконалюються Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Разом з тим сьогодні ще не варто говорити про те, що МСФЗ повністю відображають всі економічні особливості та риси країн – членів Ради, оскільки вона створювалася з метою розробки уніфікованої системи бухгалтерського обліку, яка б сприймалась більшістю розвинутих країн” [4, c. 10-11].

Російські науковці В.В.Ковальов та Віт.В.Ковальов трактують сутність принципів бухгалтерського обліку як вимоги бухгалтерського обліку, тобто як деякі загальноприйняті базові домовленості щодо правил визнання, виміру і розкриття фактів господарського життя, які відображаються в системі обліку [13, с.34-35]. Слід зауважити, що, на відміну від вітчизняних науковців, В.В.Ковальов та Віт.В.Ковальов виокремлюють постулати (припущення) бухгалтерського обліку під якими «розуміються твердження, постулювальні базові характеристики економічного середовища, в якому діє господарюючий суб’єкт. Постулювання означає аксіоматичне декларування в найбільш загальному вигляді політичних, економічних, і соціальних умов, у яких функціонує облікова система, і очевидність яких не викликає сумніву».

О.В.Соловйова стверджує, що принципи обліку інформації визначають ті правила, у відповідності до яких інформація має бути відображена у системі фінансового обліку.

Е.С.Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда визначають принципи бухгалтерського обліку як «основні положення, які істинно являються фундаментом обліку» [6, c. 15-16].

Критична оцінка наведених визначень поняття «принцип бухгалтерського обліку» дозволила уточнити його сутність. Обліковим принципом є основне вихідне положення бухгалтерського обліку, базова концепція, покладена в основу оцінки та визнання в обліку і розкриття у фінансовій звітності господарських фактів, явищ та процесів господарюючого суб’єкта, його активів, зобов’язань, капіталу, доходів, витрат, фінансових результатів.

Концептуальна основа складання і подання фінансових звітів КМСФЗ містить такі основоположні припущення: принцип нарахування і безперервність. У МСБО 1 «Подання фінансових звітів» наведено такі судження загального характеру: правдиве подання і відповідність Міжнародним стандартам фінансової звітності, облікова політика, безперервність, принцип нарахування у бухгалтерському обліку, послідовність подання, суттєвість та об’єднання, згортання, порівняльна інформація.

Слід зауважити, що у вітчизняній законодавчій базі основоположні припущення Концептуальної основи КМСФЗ та фундаментальні судження загального характеру, визначені МСБО 1, названо принципами бухгалтерського обліку, а саме принципами автономності, безперервності діяльності, періодичності, історичної (фактичної) собівартості, нарахування та відповідності доходів та витрат (поділу звітних періодів), повного висвітлення, послідовності, обачності, превалювання змісту над формою, єдиного грошового вимірника. Зважаючи на проведений аналіз сутності поняття принципу бухгалтерського обліку, а також з урахуванням того факту, що в Концептуальній основі і в МСБО 1 фігурує єдиний принцип — принцип нарахування у бухгалтерському обліку, решта – фундаментальні судження загального характеру, пропонується підходи автономності, безперервності діяльності, періодичності, історичної (фактичної) собівартості, повного висвітлення, послідовності, обачності, превалювання змісту над формою, єдиного грошового вимірника розглядати як загальноприйняті фундаментальні судження, що слугуватиме поглибленню гармонізації вітчизняної облікової системи з МСФЗ. Також доцільно доповнити вітчизняну законодавчу базу вимогою відповідності фінансової звітності господарюючого суб’єкта Міжнародним стандартам фінансової звітності [5, c. 186-187].

2. Реалізація та дотримання принципів бухгалтерського обліку

Основоположні концепції бухгалтерського обліку вказують на концептуальні напрями застосування циклу облікової інформації. До основоположних концепцій бухгалтерського обліку відносяться п’ять категорій — умовності, принципи обмеження, елементи фінансової звітності, детальні процедури та практика ведення бухгалтерського обліку.

В міжнародних стандартах бухгалтерського обліку передбачено дві основоположні концепції — нарахування і безперервність, а також одинадцять якісних характеристик фінансових звітів — зрозумілість, доречність, суттєвість і сукупність, своєчасність, достовірність, превалювання сутності над формою, нейтральність, повнота, обачність, правдиве подання, зіставність.

Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”  встановлено десять основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності: обачність, повне висвітлення,

автономність, послідовність, безперервність, нарахування та відповідність доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична (фактична) собівартість, єдиний грошовий вимірник, періодичність.

Законодавчо встановлені в Україні принципи бухгалтерського обліку ми визнаємо як найбільш вдало розроблені, що підтверджує аналіз літературних джерел і нормативних документів.

Принцип “обачність” полягає в тому, що доцільне застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які мають запобігати заниженню суми зобов’язань та витрат і завищенню суми активів і доходів підприємства.

В економічній літературі обачність показують як обережність або консерватизм, що означає, якщо можна зробити вибір між різними оцінками, то потрібно зупинитися на тій, яка забезпечує найменший прибуток чи вартість.

Принцип обачності пов’язаний з іншими принципами бухгалтерського обліку, зокрема він коригує історичну (фактичну) собівартість активів і зобов’язань, щоб забезпечити реальну їх вартість у ринковому середовищі.

Принцип “повне висвітлення” передбачає, що фінансова звітність має містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі [3, c. 89-90].

Учасникам бізнесу потрібні не просто звітні дані, а спеціально підготовлена інформація, придатна для прийняття управлінських рішень.

Принцип повного висвітлення обумовлений існуванням конфлікту інтересів: а) споживачі інформації бажають мати її більш детальну; б) особи, які готують інформацію, обмежують її обсяг. Досягнення балансу між потребою в інфомації і доцільністю її підготовки забезпечує суттєвість, яку, на нашу думку, потрібно виділити в окремий принцип.

Сучасна електронна техніка дає можливість накопичувати великі обсяги інформації. Але тут потрібно мати здоровий глузд — обмеження обсягу інформації не повинно регулюватися лише можливостями техніки, а й, головним чином, тим, скільки інформації людина може осмислити і ефективно використати.

Принцип “автономність” означає, що кожне підприємство розгляд- дається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв’язку з чим особисте майно та зобов’язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства. Цей принцип забезпечує юридичне існування підприємства, дає можливість виявити його межі, територію, активи, пасиви, економічні зв’язки тощо. Це особливо важливо зробити в умовах приватної власності.

Принцип “послідовність” передбачає постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна її має бути обгрунтована та розкрита у фінансовій звітності. Облікова інформація використовується тривалий час, а тому вона має бути зіставна за різні звітні періоди діяльності підприємства.

Безперервність полягає в тому, що оцінка активів та зобов’язань підприємства здійснюється на основі припущення, що його діяльність буде продовжуватись далі. Цей принцип передбачає, що бухгалтерський облік ведеться безперервно з моменту створення і реєстрації підприємства до його ліквідації.

Принцип “безперервність” пов’язаний з очікуванням учасників бізнесу в отриманні у майбутньому економічних вигід. Держава, реєструючи суб’єкт господарювання юридичною особою, бере на себе певні зобов’язання як гаранта забезпечення сталого розвитку суспільства, регулює правила поведінки суб’єкта у межах національних інтересів.

Принцип “нарахування та відповідність доходів і витрат” передбачає, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Доходи і витрати відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення. Таким чином, витрати повинні бути відображені в тому звітному періоді, в якому вони зумовили одержання доходів.

Проте цей принцип порушено в сільському господарстві. П(С)БО 30 “Біологічні активи” передбачає проведення оцінки сільськогосподарської продукції під час її оприбуткування за справедливою вартістю і визначення розміру прибутків чи збитків. Таким чином, сільськогосподарське підприємство формує фінансовий результат за фактом виробництва, а не на стадії реалізації, як це здійснюється в інших галузях економіки.

Принцип “превалювання сутності над формою” означає, що операції обліковують відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. В умовах глобалізації світової економіки цей принцип є базовим. Виділення його відбулося у процесі розвитку ринкових відносин, що знайшло свій прояв у теорії власника, фірми і господарської одиниці. Поглиблення корпоративних відносин відділяє власника бізнесу від управління створеної ним юридичної особи.

Принцип “історична (фактична) собівартість” визначає, що пріоритетною є оцінка активів підприємства на основі витрат на їх виробництво та придбання. Домінування такої оцінки характерне для бухгалтерського обліку, в якому факти здійснення господарських операцій відображають за даними первинних документів. У даному випадку мова йде, швидше за все, про фактичну, а не історичну собівартість.

Принцип “єдиного грошового вимірника” передбачає, що вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці. Різні показники господарської діяльності можуть бути узагальнені в обліку лише за допомогою грошового вимірника.

Принцип “періодичність” передбачає можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди з метою складаня фінансової звітності.

Проведені дослідження підтверджують необхідність використовувати ще два принципи: матеріальність або суттєвість, а також раціональність.

Принцип “суттєвість” означає, що під час відображення інформації в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності потрібно виходити з її змісту, важливості і доцільності.

Цей принцип визначає, що перевагою при відображенні інформації є її істотність. Несуттєва, незначна, другорядна інформація не повинна відображатись в обліку та звітності, оскільки надмірна деталізація облікової інформації ускладнює процес її одержання та використання [2, c. 4-5].

Характер ведення бухгалтерського обліку, відображення активів і пасивів підприємства залежать від їх суттєвості. Вона визначається доцільністю відображення деталізованої інформації. Наприклад, для малих підприємств доцільно застосовувати       спрощену форму бухгалтерського обліку, а не використовувати повний варіант журнально-ордерної форми, щоб без потреби не деталізувати інформацію і не ускладнювати ведення бухгалтерського обліку.

Значення принципу суттєвості охоплюється принципом повного висвітлення. Він тлумачиться так, що в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності повинна бути відображена вся інформація про здійснені господарські операції. Хоча принципи суттєвості і повного висвітлення взаємопов’язані між собою, проте вони відображають різні процеси. Якщо принцип повного висвітлення наголошує на необхідності обліковувати всю інформацію, яка відбувається на підприємстві і підлягає реєстрації, то принцип суттєвості визначає спосіб відображення лише істотної інформації.

Проте, принцип “суттєвість” не повинен суперечити принципу “повне висвітлення”. Це не означає, що бухгалтер вирішить не відображати певну інформацію про діяльність підприємства, бо вона на його думку є несуттєвою. Вся суттєва інформація повинна відображатись в бухгалтерському обліку. При реєстрації інформації потрібно вибирати ті ознаки, які є важливішими і доцільнішими для застосування.

Принцип “суттєвість” вже застосовується на практиці. Так, в балансі та інших формах фінансової звітності інформацію наводять у тисячах гривень. Тут точність у гривнях і копійках, у яких ведуться записи у бухгалтерському обліку, не має суттєвого значення для користувача у розумінні ним фінансово-господарського стану підприємства.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” визначено, що суттєва інформація — інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності [9]. Суттєвість інформації визначається відповідними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства.

Розглянемо інший приклад застосування принципу “суттєвість”. Деякі нематеріальні активи можуть міститися в фізичній формі (тобто на матеріальних носіях), таких як компакт-диск, дискета (наприклад, комп’ютерне програмне забезпечення), юридична документація (ліцензії, патенти) або на плівці. В такому випадку необхідно розглядати актив в цілому як матеріальний і нематеріальний елементи, і з’ясувати, який з елементів є суттєвішим.

Другий принцип, яким ми пропонуємо доповнити Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” є принцип “раціональність”. Він передбачає, що витрати на відображення інформації не повинні перевищувати отриманий від неї результат. Цей принцип ще називають економічність або прагматичність.

Принципи бухгалтерського обліку перебувають у взаємозв’язку. Так, принцип єдиного грошового вимірника пов’язаний з іншими принципами (рис. 1). Активи, пасиви і господарські операції підприємства обов’язково мають грошове вираження, що є необхідною умовою для ведення бухгалтерського обліку. Подібні зв’язки існують між усіма принципами бухгалтерського обліку (рис. 1), що підтверджує функціонування єдиної системи бухгалтерського обліку.

Раціональність визначається виходячи з економічної доцільності відображення інформації. Раціоналізація обліку передбачає, насамперед, зменшення трудомісткості його ведення. Дотримання принципу раціональності вимагає від бухгалтера пошуку найбільш ефективних методів відображення інформації, при найменших витратах ресурсів.

Дотримання принципу “раціональність” означає забезпечення бухгалтером раціональної організації бухгалтерського обліку на підприємстві.

Це передбачає конструктивізм у роботі, пошук прогресивних форм організації і ведення бухгалтерського обліку, вибір найбільш оптимальних, економних, зручних і вигідних для підприємства способів відображення інформації, методів нарахування амортизації, методів оцінки запасів, методів контролю господарських операцій, формування системи рахунків і регістрів обліку тощо [1, c. 8-9].

Висновки

Система бухгалтерського обліку базується на основі принципів, які визначають його структуру і методику функціонування. В економічній літературі наводиться різна кількість принципів, які використовуються в зарубіжних країнах. В Україні на законодавчому рівні встановлено десять принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, які ми визнаємо як найбільш вдало розроблені. Проте доцільно доповнити їх ще двома принципами: суттєвість і раціональність.

Принципи бухгалтерського обліку взаємопов’язані, що підтверджує функціонування його єдиної цілісної системи.

Ведення обліку передбачає поєднання методологічних та організаційних його принципів. Питання методології обліку вирішується на рівні держави. Методологічні принципи ведення обліку однакові для всіх, а організаційні принципи кожне підприємство встановлює самостійно, враховуючи його структуру, особливості технології та інші конкретні обставини.

Список використаної літератури

1. Бердар М. М. Організація бухгалтерського обліку фінансових ресурсів в управлінні підприємством // Економіка. Фінанси. Право. — 2011. — № 6. — С. 7-12
2. Гура, Н. Бухгалтерський облік як наука, його принципи, предмет і об’єкти // Бухгалтерський облік і аудит. — 2007. — № 6. — С. 3-8
3. Мервенецька В.Ф. Принципи й передумови в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності // Економіка АПК. — 2008. — № 9 .- С.88-93
4. Пархоменко В. Принципи і підходи регулювання та регламентації бухгалтерського обліку // Бухгалтерський облік і аудит. — 2007. — № 11. — С. 3-24
5. Сопко В.В. Мета і принципи автоматизації бухгалтерського обліку // Актуальні проблеми економіки. — 2010. — № 12. — С. 186-192
6. Цвєткова, Н. Принципи бухгалтерського обліку та звітності: досвід застосування і розвиток // Бухгалтерський облік і аудит. — 2010. — № 6. — С. 14-20